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淺談合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
【摘 要】合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表，這些會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在其個(gè)別的會(huì)計(jì)報(bào)表中已分別進(jìn)行了反映，但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)，在編制合并報(bào)表時(shí)，必然包含著重復(fù)計(jì)算的因素。因此，在編制整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將這些重復(fù)計(jì)算的因素予以抵銷(xiāo)。【關(guān)鍵詞】合并會(huì)計(jì)報(bào)表 抵銷(xiāo)業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)處理
一、我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍
1.母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資產(chǎn)的被投資企業(yè)，包括母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；母公司直接和間接方式合計(jì)擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
2.被母公司控制的其他被投資企業(yè)存在如下情況之一者，就應(yīng)當(dāng)視為母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制：（1）通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；（2）根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；（3）有權(quán)任免公司董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在公司董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議有半數(shù)以上的投票權(quán)。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)的種類(lèi)
1．長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。
�。玻畠�(nèi)部投資收益等項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)目等的抵銷(xiāo)。
３．內(nèi)部提取盈余公積的抵銷(xiāo)處理。
４．內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。
�。担畠�(nèi)部商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)。
�。叮畠�(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
�。ㄒ唬╆P(guān)于母公司長(zhǎng)期投權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)
借：實(shí)收資本（子公司）
資本公司（子公司）
盈余公積（子公司）
未分配利潤(rùn)（子公司）
合并價(jià)差
貸：長(zhǎng)期投權(quán)投資（母公司）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司）（所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）
（二）內(nèi)部投資收益等項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)目等的抵銷(xiāo)
借：期初未分配利潤(rùn)（子公司）
投資收益（母公司）
少數(shù)股東收益（子公司凈利潤(rùn)×少數(shù)股東投資持股比例）
貸：提取盈余公積（子公司）
應(yīng)付利潤(rùn)（子公司）
未分配利潤(rùn)（子公司）
應(yīng)說(shuō)明的是，未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)是通過(guò)抵銷(xiāo)利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表中的項(xiàng)目計(jì)算確定的，也就是說(shuō)，抵銷(xiāo)分錄中涉及的利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表中的項(xiàng)目都會(huì)影響本期“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)分配表中的“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，涉及的利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表中的項(xiàng)目在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目代替。如上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄為：借記“壞帳準(zhǔn)備”，貸記“管理費(fèi)用”，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)借記“壞帳準(zhǔn)備”貸記“期初未分配利潤(rùn)”。
�。ㄈ﹥�(nèi)部提取盈余公積的抵銷(xiāo)處理
在將母公司投資收益等項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目相抵銷(xiāo)時(shí)，已將子公司個(gè)別利潤(rùn)分配表中提取盈余公積的數(shù)額全額抵銷(xiāo)。根據(jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定，盈余公積（包括法定公積金和法定公益金）由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)（即凈利潤(rùn)）計(jì)提。子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的一部分，應(yīng)當(dāng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以反映和揭示。因此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中必須再通過(guò)抵銷(xiāo)分錄將已經(jīng)抵銷(xiāo)的提取盈余公積的數(shù)額調(diào)整回來(lái)。
1.對(duì)以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：期初未分配利潤(rùn)（子公司以前年度提取盈余公積*母公司投資持股比例）
貸：盈余公積
2.對(duì)本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：提取盈余公積（子公司本期提取盈余公積*母公司投資持股比例）
貸：盈余公積
（四）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)
1.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷(xiāo)
在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：應(yīng)收帳款與應(yīng)付帳款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付帳款與預(yù)收帳款、長(zhǎng)期債券投資與應(yīng)付債券（二者不一致的差額作為合并價(jià)差處理）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款抵銷(xiāo)分錄為：
借：債務(wù)類(lèi)項(xiàng)目
貸：債權(quán)類(lèi)項(xiàng)目
2.內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用項(xiàng)目的抵銷(xiāo)
借：投資收益（長(zhǎng)期債券投資確認(rèn)的投資收益）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（或在建工程）
3.內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)
首先抵銷(xiāo)壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)，
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：期初未分配利潤(rùn)
然后將本期計(jì)提（或沖回）數(shù)抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。示例：某母公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債中應(yīng)收賬款８萬(wàn)元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的５‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本期壞賬準(zhǔn)備，本期壞賬準(zhǔn)備余額為250元。子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款８萬(wàn)元全部為對(duì)母公司應(yīng)付賬款。
(1)借：應(yīng)付賬款 ８0000
貸：應(yīng)收賬款80000
(2)借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：管理費(fèi)用 250
(五)內(nèi)部商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)
1.將期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)
借：期初未分配利潤(rùn)（期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
2.將本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售收入抵銷(xiāo)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售產(chǎn)生的收入）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
3.將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）
4．對(duì)內(nèi)部存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)的處理：
首先抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期初數(shù)，
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：期初未分配利潤(rùn)
然后將本期計(jì)提（或沖回）數(shù)抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷(xiāo)的數(shù)額應(yīng)以?xún)?nèi)部結(jié)存的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為限。 �。﹥�(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理
1.一方的固定資產(chǎn)，另一方購(gòu)入后仍作為固定資產(chǎn)
（1）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)
借：期初未分配利潤(rùn)
貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）
(2)將期初累計(jì)多提折舊抵銷(xiāo)
借：累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊）
貸：期初未分配利潤(rùn)
(3)將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)
借：營(yíng)業(yè)外收入
貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）
(4)將本期多提折舊抵銷(xiāo)
借：累計(jì)折舊（本期多提折舊）
貸：管理費(fèi)用
2.一方的商品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)
�。�1）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)
借：期初未分配利潤(rùn)
貸：固定資產(chǎn)原價(jià)
�。�2）將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
固定資產(chǎn)原價(jià)
3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷(xiāo)
�。�1）期滿(mǎn)清理分錄為
借：期初未分配利潤(rùn)
貸：管理費(fèi)用
（2）超期清理分錄為
期滿(mǎn)當(dāng)年抵銷(xiāo)分錄為：
�、俳瑁浩诔跷捶峙淅麧�(rùn)
貸：固定資產(chǎn)原價(jià)
�、诮瑁豪塾�(jì)折舊
貸：期初未分配利潤(rùn)
�、劢瑁豪塾�(jì)折舊
貸：管理費(fèi)用
超期使用不計(jì)提折舊，因此，超期當(dāng)年不必做第三個(gè)分錄。
（3）提前清理分錄為
借：期初未分配利潤(rùn)
貸：營(yíng)業(yè)外收入（對(duì)以前年度折舊的沖銷(xiāo)）
管理費(fèi)用（對(duì)本年多計(jì)提折舊的沖銷(xiāo)）
合并會(huì)計(jì)報(bào)表是由若干個(gè)法人組成的經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，它不同于匯總會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，必須統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日、會(huì)計(jì)期間及會(huì)計(jì)政策，采用權(quán)益法核算股權(quán)投資，對(duì)子公司外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。這樣，合并會(huì)計(jì)報(bào)表才能夠?qū)ν馓峁┓从衬缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息，有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的情況發(fā)生。
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