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對稅收法規(guī)中有關(guān)“視同銷售貨物”影響會計處理的新思考
摘要：視同銷售行為在會計處理與稅務(wù)處理方面存在較大差異，國家為了平衡稅負(fù)，保持增值稅征管的連續(xù)性，有些行為規(guī)定為“視同銷售”是合理的，而有些規(guī)定不一定合理，應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的改革。同時，在會計處理方面，目前會計制度與實際操作也存在較大差距，應(yīng)進(jìn)行必要的完善。關(guān)鍵詞：視同銷售 ； 稅務(wù) ； 會計 ； 處理
一、變更部分“視同銷售貨物”征稅與否的法律規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱某稅條例或?qū)嵤┘?xì)則）第四條規(guī)定：
“單位和個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付他人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的出外；（四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（六）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（七）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（八）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。”[1]
稅法規(guī)定以上行為都要繳納增值稅，其目的主要是避免造成與正常貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止納稅人利用該行為逃避納稅。[2] 但不能忽視，上述各種行為存在著實質(zhì)性的差別：
1. 有行為的發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移（如第7—8條），有的并未發(fā)生、至少在一定時點上未發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移（如第1—3條），在納稅義務(wù)發(fā)生時間上存在著很大差異；
2. 有的換取的是外部利益（如第6條），有的換取的是內(nèi)部利益（如第7條），在納稅人獲得的實際利益上存在著一定差異；
3. 有的獲取了直接的經(jīng)濟(jì)利益（如第4—7條），有的雖未獲取經(jīng)濟(jì)利益，但獲得了一定的社會效益或強(qiáng)化了企業(yè)形象，無形中使企業(yè)在競爭中居于有利地位（如第8條），在納稅人的顯性利益和隱性利益上存在一定差異。
由此看出，盡管上述行為具體情況各異，但都在一定程度上影響著納稅人的稅后效益。筆者對多數(shù)行為征收增值稅都沒有異議，但有兩點值得商榷：
第一，“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”確定為征稅行為無可厚非，但是所確定的范圍過于籠統(tǒng)，因為“無償贈送”并沒有把捐贈排除在外，而捐贈包含了公益、救濟(jì)性捐贈行為。公益、救濟(jì)性捐贈是國家倡導(dǎo)的正義行為，如果這種捐贈行為需要繳納增值稅的話，最終要由納稅人自己承擔(dān)稅負(fù)，違背了國家的政策導(dǎo)向。因此，本人認(rèn)為，應(yīng)將公益救濟(jì)性捐贈作為免稅條款在法規(guī)中得到體現(xiàn)。
第二，“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費”條款中未包括“購進(jìn)”行為。納稅人作為經(jīng)營者一般能夠以廠價或批發(fā)價購進(jìn)所需貨物，節(jié)省好多納稅環(huán)節(jié)，稅基明顯低于普通消費者，如果對購進(jìn)貨物不視同銷售征稅，納稅人勢必利用該避稅手段以各種名義給職工撈取更多的利益。這顯然有失公平。因此，本人認(rèn)為，應(yīng)將購進(jìn)貨物也納入“視同銷售貨物”的范疇。
二、對視同銷售行為組成計稅價格進(jìn)行修訂
根據(jù)《增值稅實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：
“納稅人……有本細(xì)則第四條所列視同銷售行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格=成本×（1 成本利潤率），屬于應(yīng)征消費稅的貨物其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，……�！�
另據(jù)《消費稅暫行條例》第七條規(guī)定：“組成計稅價格=（成本 利潤）÷（1—消費稅稅率）”
從上述法規(guī)規(guī)定中可以得出如下結(jié)論，即：視同銷售行為的組成計稅價格計算公式為
組成計稅價格=[成本×（1 成本利潤率）]÷（1—消費稅稅率）
本文認(rèn)為，以上公式存在下列不足之處：
1. 公式中的成本只包括實際生產(chǎn)成本，而同類貨物的銷售定價一般要考慮銷售成本、管理費用、營業(yè)費用等；
2. 公式中只將消費稅作為價內(nèi)稅的重要組成部分，忽視了價內(nèi)稅的其他稅種，如城市維護(hù)建稅和教育費附加等；
3. 在2001年確定對卷煙和白酒實行從價定率和從量定額復(fù)合征稅方式后，有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定忽視了消費稅中定額稅作為價格組成的重要因素對計稅依據(jù)的影響，直到2004年才對進(jìn)口卷煙明確了“組成計稅價格=（關(guān)稅完稅價格 關(guān)稅 定額稅）÷（1－消費稅稅率）”，將“定額稅”包含在計稅價格之內(nèi)，而根據(jù)相同原理形成的自產(chǎn)自用和委托加工的組成計稅價格中至今也沒有明確“定額稅”的地位；
4. 在國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》和《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中，對于消費稅應(yīng)稅消費品這些“利稅大戶”規(guī)定成本利潤率，除甲級卷煙和糧食白酒規(guī)定了10%，其余大部分為5%，而對于消費稅非應(yīng)稅貨物卻規(guī)定了10%，使得消費稅應(yīng)稅消費品的稅基遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于一般貨物，造成稅負(fù)不公。 由此可見，公式中的組成計稅價格應(yīng)包括的計稅因素太少，成本利潤率的比例太低，明顯小于同類貨物的實際計稅標(biāo)準(zhǔn)，違背了稅收的公平原則。因此，本人認(rèn)為，應(yīng)將視同銷售行為的組成計稅價格確定為：
組成計稅價格=[成本×（1 成本利潤率） 定額稅]÷[1—消費稅稅率×（1 城建稅率 教育附加費率）
公式中的成本是指企業(yè)的商品（或產(chǎn)品）銷售成本加計期間費用。
公式中的成本利潤率應(yīng)適當(dāng)提高比例，具體比例由法規(guī)制定機(jī)關(guān)確定，本人建議15%較為合理。
公式中的定額稅不僅包括消費稅中定額征收的部分，還應(yīng)包括資源稅等作為價內(nèi)稅的定額稅以便更為合理的反映納稅人應(yīng)稅行為銷售價格的構(gòu)成。
另外，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)核定增值稅和消費稅的計稅依據(jù)應(yīng)盡量保持一致，一方面體現(xiàn)會計一致性原則，另一方面，體現(xiàn)稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。 三、調(diào)整視同銷售貨物賬務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》（財會[2001]11號）規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、作為投資、集體福利消費、贈送他人等，應(yīng)視同銷售物資計算應(yīng)交增值稅，借記“在建工程”等科目，貸記本科目（應(yīng)交增值稅—銷項稅額）。[3]
同時，在該制度的主要會計事項分錄舉例中列明：
1.銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)（包括將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東）
借：應(yīng)收賬款等，
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
2.基建工程領(lǐng)用本企業(yè)的商品產(chǎn)品，
借：在建工程
貸：庫存商品
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和〈相關(guān)會計準(zhǔn)則問題解答（三）〉》（財會[2003]29號）第一個問題中規(guī)定：企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品用于捐贈時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅金”等科目。[4]
另外，根據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》（94財法字3號）第55條規(guī)定：“納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)作為收入處理�！�
盡管在多處相關(guān)法規(guī)中都有對“視同銷售行為”的明確規(guī)定，但其賬務(wù)處理卻很不規(guī)范：
其一，同樣規(guī)定了作為收入處理，但在分配給股東時，視同銷售的貨物記入了“主營業(yè)務(wù)收入”，而用于基本建設(shè)時，卻只確認(rèn)了增值稅的銷項稅額，并未確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”，從根本上違背了會計制度關(guān)于一致性原則，造成實際工作者對稅法和會計制度理解的混亂。
其二，在企業(yè)產(chǎn)品用于基本建設(shè)等視同銷售行為時，稅收制度雖然規(guī)定了作為收入處理，但在賬務(wù)處理上，按市場公允價計算增值稅銷項稅額，卻按庫存商品的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)支出，造成了增值稅銷項稅額不能直接對應(yīng)計稅依據(jù)，出現(xiàn)了“皮之不存，毛將安附”的現(xiàn)象。
其三，視同銷售行為不能在賬務(wù)處理上確認(rèn)并反映“主營業(yè)務(wù)收入”，給期末核定、調(diào)整應(yīng)納稅所得額帶來很大困難，在一定程度上影響了企業(yè)所得稅的計算、征收和管理。[5]
針對以上問題，本人認(rèn)為，應(yīng)將所有“視同銷售行為”均確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，不論該行為是對內(nèi)還是對外，是建設(shè)還是消費，是有償還是無償，即：
當(dāng)發(fā)生視同銷售行為時，賬務(wù)處理如下：
借：在建工程
長期股權(quán)投資
應(yīng)付福利費
應(yīng)付股利
營業(yè)外支出等
貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 參考文獻(xiàn)：
[1] 國家稅務(wù)總局辦公廳.中華人民共和國稅收基本法規(guī)[M]. 北京：中國稅務(wù)出版社，.2001.1—11，26，109.
[2] 古建芹.國家稅收[M].中國，石家莊：河北人民出版社，2005.67.
[3] 河北省財政廳.企業(yè)會計制度·企業(yè)會計準(zhǔn)則匯編[M]. 石家莊：河北科學(xué)技術(shù)出版社，2001.221，392，421.
[4] 河北省財政廳.新會計制度規(guī)定和所得稅法規(guī)匯編[M]. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004.70—73.
[5] 張國建.稅務(wù)會計實務(wù)[M].中國，北京：高等教育出版社，2000.82—83.
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