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新會計準(zhǔn)則下企業(yè)各項資產(chǎn)減值核算的比較與分析
【摘要】本文根據(jù)新準(zhǔn)則對資產(chǎn)要素的重新分類及對資產(chǎn)減值的重新規(guī)范,就新準(zhǔn)則下各項資產(chǎn)減值核算的適用準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、列支與可否轉(zhuǎn)回等方面進(jìn)行了比較。我國新的會計準(zhǔn)則體系對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類。除保留原有的按流動性、非流動性分類外,取消了短期投資和長期債權(quán)投資項目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內(nèi)反映,同時增加了資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農(nóng)業(yè)企業(yè))等。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)要素的重新分類及對資產(chǎn)減值會計的重新規(guī)范,使人們對各項資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。
一、適用準(zhǔn)則不同
流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點,決定了企業(yè)各項資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對各項資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露在同一項會計準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。在我國新的會計準(zhǔn)則體系中,雖有專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則(企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值),但該準(zhǔn)則主要規(guī)范投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)﹑無形資產(chǎn)、商譽(yù)等長期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)范。這種做法也與國際慣例相一致。具體如后面附表所示。
二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計價不同而定
資產(chǎn)的期末計價是指資產(chǎn)負(fù)債表中以何種計量屬性反映資產(chǎn)的價值,這與資產(chǎn)的后續(xù)計量相關(guān)。中外會計中,資產(chǎn)的計量歷來有成本與公允價值兩種模式。采用成本模式時,資產(chǎn)按成本(實際成本)反映,客觀、可靠,數(shù)據(jù)容易取得,而且可避免由于采用其他計量屬性而引起的會計信息的差異,確保會計信息的一致性和可比性,因而是傳統(tǒng)會計中常用的一種計量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷售變現(xiàn),因而無須考慮其市價的變化,會計一般采用歷史成本的計量模式;但在資產(chǎn)負(fù)債表重心觀下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來利益的流入,在計量資產(chǎn)時,就不應(yīng)以反映“過去”的成本為基礎(chǔ),而應(yīng)以反映“未來”的價值為基礎(chǔ)。此外,在物價明顯變動的情況下,采用成本模式提供的會計信息的相關(guān)、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價值等其他計量屬性。采用公允價值計量時,信息相關(guān)性強(qiáng),符合決策有用的會計目標(biāo),在成熟的資本市場中,公允價值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則也在全面推廣使用公允價值。
從資產(chǎn)的性質(zhì)來看,流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)對公允價值變動的敏感性存在差異。流動資產(chǎn)可以隨時變現(xiàn),對公允價值的變動非常敏感,相關(guān)性強(qiáng);非流動資產(chǎn)則不然,公允價值的正常變動對其并不大。從公允價值在我國的情況來看,經(jīng)歷了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反復(fù)�？紤]到會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的需要,針對我國市場欠發(fā)達(dá)的現(xiàn)狀,本次會計制度改革,我國適度、謹(jǐn)慎地引入了公允價值,目的是使會計信息盡可能地反映企業(yè)的實際、尤其是資產(chǎn)的現(xiàn)實價值,強(qiáng)化相關(guān)性質(zhì)量。從此理念出發(fā),我國在新的會計準(zhǔn)則體系中,對存在活躍市場的資產(chǎn),一般采用公允價值計量,公允價值變動損益主要計入當(dāng)期損益,這也符合全面收益報告的國際趨勢;少數(shù)資產(chǎn)(如部分可供出售金融資產(chǎn))的公允價值變動損益則作為資本公積處理;不存在活躍市場的資產(chǎn),則沿用成本計量模式,防止企業(yè)的操縱。期末計價采用公允價值模式且其變動計入當(dāng)期損益的資產(chǎn),不存在減值的核算;后續(xù)計量采用成本模式的資產(chǎn),無論從資產(chǎn)定義或謹(jǐn)慎性原則考慮,亦或財務(wù)報表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)決策有用的會計目標(biāo),會計上應(yīng)以反映資產(chǎn)“未來”的價值為基礎(chǔ)、對資產(chǎn)賬面價值的減少予以確認(rèn)�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期末計價雖采用公允價值模式,以其變動金額調(diào)整權(quán)益,但當(dāng)該類資產(chǎn)的公允價值持續(xù)下降時,應(yīng)確認(rèn)減值損失。
三、確認(rèn)資產(chǎn)減值的比較范圍不同
確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,需要將資產(chǎn)期末賬面價值與可收回金額(可變現(xiàn)凈值或預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)進(jìn)行比較。上講,比較的方法或范圍有三種:單項比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項比較法比較準(zhǔn)確,但操作復(fù)雜;總體比較法操作簡單,但不準(zhǔn)確;類別比較法介于兩者之間。我國新的會計準(zhǔn)則一般要求按單項資產(chǎn)計提減值,但下列情況除外:
(一)對于數(shù)量繁多、單位價值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn)),可按類別計提跌價準(zhǔn)備;與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項目分開計量的存貨,可合并計提跌價準(zhǔn)備。
(二)單項金額不大或單項金額重大但未發(fā)生損失的應(yīng)收款項,可按期末余額總額或分別不同賬齡計提減值損失。
(三)不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長期資產(chǎn),如煤礦建的鐵路專運線、某個營業(yè)網(wǎng)點等,應(yīng)按資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試、確認(rèn)減值損失。
四、資產(chǎn)減值損失的列支不同
計提的資產(chǎn)減值損失只是預(yù)計金額,并未實際發(fā)生,上稱為減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)(賬面價值)轉(zhuǎn)化為費用(或損失)的一種特殊形式,它將導(dǎo)致費用(或損失)的增加以及資產(chǎn)賬面價值的減少。是,這種減值損失如何列支,是計入資產(chǎn)負(fù)債表還是當(dāng)期損益?按照我國《企業(yè)會計制度2001》的規(guī)定,企業(yè)預(yù)計的資產(chǎn)減值損失,一律計入當(dāng)期損益;同時按不同資產(chǎn)的性質(zhì),分別作為管理費用(壞賬損失、存貨跌價損失)、營業(yè)外支出(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據(jù)我國新的會計準(zhǔn)則,除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計入當(dāng)期所得稅費用外,其余資產(chǎn)減值損失在利潤表中單設(shè)“資產(chǎn)減值損失”項目反映,提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險,是重要性原則的體現(xiàn)。對于以公允價值計量的資產(chǎn),持有期內(nèi)不僅核算減值損失,還核算資產(chǎn)升值的利得,在利潤表中專設(shè)“公允價值變動損益”項目反映(可供出售的資產(chǎn),持有目的并非賺取差價,公允價值的變動損益先計入資本公積),這種損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流,但將其計入利潤表符合國際慣例及全面收益報告的趨勢。
五、資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回的處理不同
界對已計提的資產(chǎn)減值損失是應(yīng)否轉(zhuǎn)回存在兩種觀點:一種觀點認(rèn)為,當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時,依據(jù)資產(chǎn)定義和會計確認(rèn)的四條基本原則確認(rèn)損失價值;而當(dāng)原來資產(chǎn)減值的條件發(fā)生變化、資產(chǎn)價值恢復(fù)時,也應(yīng)依據(jù)相同的原則對恢復(fù)價值進(jìn)行確認(rèn)。只有這樣,才能為信息使用者提供決策有用的信息。另一種觀點認(rèn)為,如果允許對已經(jīng)計提資產(chǎn)減值的恢復(fù)價值進(jìn)行確認(rèn)并在財務(wù)報表中體現(xiàn),管理當(dāng)局就有可能利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理,為信息使用者提供虛假信息。
國際會計準(zhǔn)則(IAS36)允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失,規(guī)定當(dāng)已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或減少時,企業(yè)必須估計該項資產(chǎn)的可收回價值,將資產(chǎn)的賬面價值必須增加至其可收回價值。同時規(guī)定,對于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回,不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時的賬面價值。究其原因,IAS36對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定是從資產(chǎn)定義(未來利益觀)角度考慮的,認(rèn)為當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值損失時,估計該資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值而進(jìn)行的會計確認(rèn),屬于會計估計事項。所以當(dāng)計量資產(chǎn)可收回價值中所使用的估計因素發(fā)生改變時,屬于一般的會計估計變更事項,也應(yīng)進(jìn)行會計確認(rèn),將以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。我國曾在《企業(yè)會計制度2001》中允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的各項資產(chǎn)減值損失;但新的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定,已經(jīng)確認(rèn)的長期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,主要理由:一是發(fā)生減值的長期資產(chǎn),其后價值回升的可能性一般很小;二是長期資產(chǎn)的期末可收回金額難以準(zhǔn)確計量。在《企業(yè)會計制度》實施的近幾年中,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤的主要手段,不利于提高會計信息質(zhì)量�？梢�,我國新的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》特別規(guī)定對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,出發(fā)點是防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財務(wù)狀況、粉飾其經(jīng)營業(yè)績。同時,也使財務(wù)報表信息更加客觀、真實。這是我國新準(zhǔn)則與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》存在的一項實質(zhì)性差異。其余資產(chǎn)的減值損失允許轉(zhuǎn)回。
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