新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的比較淺議

[摘要]：本文分析了我國新頒布的存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在范圍、確認(rèn)、計(jì)量、批露四個(gè)方面的差異，揭示了二者對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息影響的差異，試圖通過以上分析來探求我國存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同程度。
[關(guān)鍵詞}：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、比較存貨在工業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)的資產(chǎn)中占有很大比重，因此存貨的確認(rèn) 和計(jì)量正確與否直接影響資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的真實(shí)性和相關(guān)性。2006年2月15日財(cái)政部宣布從2007年1月1日起暫在上市公司中施行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨，此次頒布的準(zhǔn)則保留了企業(yè)會(huì)計(jì)制度中有關(guān)存貨的大部分內(nèi)容，另一方面它也積極吸收了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASC）的內(nèi)容。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范存貨的確認(rèn)和計(jì)量方法的是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號存貨這一準(zhǔn)則取代了1975 年10 月公布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號歷史成本制度下存貨的估價(jià)與列報(bào)于1995年1月開始施行2003年12月再次修訂以下就具體差別進(jìn)行比較。
一、范圍的比較
新準(zhǔn)則不包括：在建工程；農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品；畜牧業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不包括：在建工程、金融工具、與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)和收獲時(shí)的農(nóng)產(chǎn)品；按特定行業(yè)已確定的慣例，以可變現(xiàn)凈值計(jì)量的、生產(chǎn)者作為存貨的農(nóng)林產(chǎn)品和收獲后的農(nóng)產(chǎn)品和礦產(chǎn)品；商品經(jīng)銷商---交易商持有的、以公允價(jià)值減去銷售成本計(jì)量的存貨。
二、存貨確認(rèn)的比較
我國存貨準(zhǔn)則明確規(guī)定存貨在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)才能加以確認(rèn)新準(zhǔn)則：規(guī)定存貨同時(shí)滿足以下兩條件，才能確認(rèn)： （1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架中的有關(guān)規(guī)定是一致的，但這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)原則性較強(qiáng)，特別是第一條需要會(huì)計(jì)人員更多的職業(yè)判斷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號中并沒有規(guī)定存貨的確認(rèn)條件，主要是因?yàn)闇?zhǔn)則在定義段已經(jīng)說明存貨屬于一項(xiàng)資產(chǎn)，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架中已經(jīng)規(guī)定了符合要素資產(chǎn)負(fù)債定義的標(biāo)準(zhǔn)，所以沒有在另行規(guī)定存貨的確認(rèn)條件。
三、存貨計(jì)量的比較
（一）初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量
我國新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將存貨分為初始計(jì)量和期末計(jì)量。規(guī)定初始計(jì)量應(yīng)以歷史成本入賬，期末應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低入賬。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有這樣區(qū)分只是規(guī)定以成本與可實(shí)現(xiàn)凈值兩者之中較低者入賬。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：只有在期末存貨價(jià)值下降到歷史成本以下時(shí)才能以可變現(xiàn)凈值記賬，同時(shí)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這樣規(guī)定可以防止期末虛增利潤，是穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。對于成本與可變現(xiàn)凈值的比較，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號和我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都明確指出：一般應(yīng)采用逐項(xiàng)比較法，在某些情況下可以對類似和相關(guān)項(xiàng)目合并處理。但是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出按存貨的類別來減記存貨價(jià)值是不恰當(dāng)?shù)�，我國存貨�?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對于數(shù)量繁多單價(jià)較低的存貨也可以按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對于可否將存貨成本的成本總額與可變現(xiàn)凈值總額進(jìn)行比較，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號均沒有明確的規(guī)定。
（二）存貨的初始成本
我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別都說明了存貨成本包括采購成本加工成本和其他成本。但不同的是，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將由于最近購置以外幣計(jì)價(jià)的存貨而產(chǎn)生的外幣匯兌差額包括在采購成本中，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有將其考慮在內(nèi)。另外國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號對采購成本中的買價(jià)定義為扣除商業(yè)折扣現(xiàn)金折扣和補(bǔ)貼后的價(jià)格，即采用凈價(jià)法。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用總價(jià)法，即采購成本為扣除商業(yè)折扣但包括現(xiàn)金折扣的價(jià)格，采用這種方法主要是考慮我國企業(yè)目前現(xiàn)金折扣并不普遍和操作簡便。關(guān)于借款費(fèi)用第2號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在有限的情況下借款費(fèi)用應(yīng)包括在成本中，而我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)將符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化，計(jì)入存貨成本。對于加工成本，我國存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定包括直接人工和按一定方法分配的制造費(fèi)用。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于加工成本的規(guī)定與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，既包括與單位產(chǎn)品直接相關(guān)的成本如直接人工。還包括將材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品過程中的固定和變動(dòng)間接費(fèi)用。同時(shí)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定了哪些固定和變動(dòng)間接費(fèi)用不包括在加工成本中。
（三）存貨結(jié)轉(zhuǎn)的計(jì)價(jià)方法
我國新存貨準(zhǔn)則規(guī)定對存貨發(fā)出成本可以采用：個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、移動(dòng)平均法加權(quán)平均，并規(guī)定了采用個(gè)別計(jì)價(jià)法的情況。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號將存貨計(jì)價(jià)方法分為三類基準(zhǔn)處理方法：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、以及個(gè)別辨認(rèn)法（為特定計(jì)劃生產(chǎn)和單獨(dú)存放的貨物），另外零售價(jià)法也可以使用。
四、存貨披露的比較
這一部分兩者區(qū)別較大國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號對存貨在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露作了三方面的規(guī)定：一是一般情況下，應(yīng)披露計(jì)量存貨采用的會(huì)計(jì)政策存貨的賬面總金額、各類存貨的賬面金額、以可變現(xiàn)凈值反映的賬面金額、當(dāng)期確認(rèn)為收益的存貨減計(jì)的轉(zhuǎn)回額、導(dǎo)致存貨減計(jì)轉(zhuǎn)回的情況和事項(xiàng)、作為債務(wù)擔(dān)保的存貨的賬面價(jià)值；二是當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本和與收入相對應(yīng)的當(dāng)期的經(jīng)營成本，另外對本期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本的內(nèi)涵做出了規(guī)定。
我國的存貨準(zhǔn)則除了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號的規(guī)定一致外還要求披露存貨的期初賬面價(jià)值和總額存貨的取得方式，以及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法，確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)。
五、準(zhǔn)則差異對會(huì)計(jì)信息的影響分析
（一）存貨初始和期末計(jì)量的不同方法對會(huì)計(jì)信息的影響分析
我國存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：存貨的初始計(jì)量應(yīng)以歷史成本入賬，期末應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低入賬；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：以成本與可實(shí)現(xiàn)凈值兩者之中較低者入賬。筆者認(rèn)為，初始計(jì)量和期末計(jì)量應(yīng)前后保持一致，即都采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量為宜。一方面可以方便企業(yè)進(jìn)行不同會(huì)計(jì)期間存貨成本的比較，另一方面采用此方法能夠更謹(jǐn)慎地估計(jì)存貨入賬價(jià)值。但是，由于可變現(xiàn)凈值需要更多主觀判斷，判斷的合理性和真實(shí)性也難以驗(yàn)證，這種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)容易變成操縱利潤的工具，所以存貨準(zhǔn)則應(yīng)相應(yīng)地規(guī)范可變現(xiàn)凈值的估計(jì)方法并加強(qiáng)這方面的披露。
（二）匯兌損益的不同處理方法對會(huì)計(jì)信息的影響分析
關(guān)于采購成本，第2號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采購成本中可以包括匯兌損益，而
我國存貨準(zhǔn)則不允許將匯兌損益計(jì)入存貨成本。隨著我國加入WTO， 企業(yè)購買以外幣計(jì)價(jià)的存貨會(huì)越來越普遍，匯兌損益的處理也就日益重要，不考慮匯兌損益的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而是單純將其計(jì)入當(dāng)期損益，這樣就與相關(guān)性原則相違背，不利于企業(yè)對存貨成本的正確計(jì)量。
在因購買存貨而產(chǎn)生的匯兌損益金額較大時(shí)，按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的存貨成
本比按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的存貨成本偏低，由于匯兌損益計(jì)入當(dāng)期損益當(dāng)期利
潤也會(huì)降低，因此筆者建議我國在存貨準(zhǔn)則應(yīng)對匯兌損益進(jìn)行規(guī)范。
（三）現(xiàn)金折扣的不同處理方法對會(huì)計(jì)信息的影響分析
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對存貨采購成本中涉及的現(xiàn)金折扣采用凈價(jià)法，而我國則采用
總價(jià)法。兩種方法的選擇對企業(yè)最終的利潤影響是：我國企業(yè)采用總價(jià)法時(shí)，若能夠在信用期內(nèi)付款，則現(xiàn)金折扣作為當(dāng)期費(fèi)用的抵減項(xiàng)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，若沒得到現(xiàn)金折扣，賬面上無法顯示失去折扣的代價(jià)；采用凈價(jià)法時(shí)，存貨按扣除現(xiàn)金折扣后的成本入賬，現(xiàn)金折扣單獨(dú)列示為折扣損益科目，若企業(yè)能得到現(xiàn)金折扣，則期末損益表中無折扣損益科目，若企業(yè)沒能在信用期內(nèi)付款，則折扣損益科目會(huì)一致保留在賬目上。兩種方法的前提不同，總價(jià)法假設(shè)企業(yè)得不到現(xiàn)金折扣，若得到了是企業(yè)的一種營業(yè)外收入，而凈價(jià)法假設(shè)企業(yè)本應(yīng)能得到現(xiàn)金折扣，如得不到則相當(dāng)于企業(yè)的一種損失。這樣看來存貨采購成本采用凈價(jià)法可以更好的衡量企業(yè)在資金籌措和還款效率方面的能力，而總價(jià)法卻無法反映企業(yè)利用現(xiàn)金折扣的能力。主要參考文獻(xiàn)：
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