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淺談作業(yè)成本會計的應用
「提要」本文從作業(yè)成本的主要特征來說明作業(yè)成本會計是一種集成本與成本管理相結(jié)合的一種全新的會計管理模式，是一種先進的成本計算系統(tǒng)。它通過對作業(yè)成本的確認、計量，提供的是一種動態(tài)信息。在此基礎上，闡述和了作業(yè)成本會計在發(fā)達國家的現(xiàn)狀，從而進一步說明作業(yè)成本會計應用的價值和價值。因此，具體提出在我國推行作業(yè)成本會計的基本思路，即根據(jù)我國技術(shù)和經(jīng)濟的現(xiàn)狀提出在引進作業(yè)成本會計時應做的基礎工作和實施步驟。「關鍵詞」作業(yè)/作業(yè)鏈/作業(yè)成本會計/價值鏈
「正文」
一、作業(yè)成本會計的主要特征
作業(yè)成本會計是建立在“作業(yè)”這一基本概念基礎上的，按照詹姆斯。A.布林遜在其《作業(yè)會計》一書中的解釋，所謂作業(yè)是為提供一定量的產(chǎn)品或勞務所消耗的人力、技術(shù)、原材料、和環(huán)境等的集合體。作業(yè)成本會計計算產(chǎn)品成本時，先將成本按各個作業(yè)進行歸集，除了直接材料、直接人工可直接歸集于產(chǎn)品外，制造費用則按作業(yè)產(chǎn)生的原因歸集到不同的成本庫中，然后按作業(yè)產(chǎn)生的原因采用不同的分配標準，將成本庫中的制造費用向各種產(chǎn)品進行分配。成本計算體系不再按各個生產(chǎn)部門進行，而是在整個企業(yè)范圍內(nèi)分作業(yè)劃分核算環(huán)節(jié)而進行的成本計算。作業(yè)的設立是以滿足顧客的需要為目的，由此而設立的前后有序的作業(yè)集合體，又稱為是“作業(yè)鏈”。例如，從產(chǎn)品的研制開發(fā)到組織訂貨、安排生產(chǎn)、產(chǎn)品對外銷售及售后服務等，就是一個有序的作業(yè)集合。在“作業(yè)鏈”的連續(xù)經(jīng)營和操作過程中，因為產(chǎn)品的生產(chǎn)消耗了作業(yè)，而作業(yè)消耗了資源，即每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產(chǎn)品被生產(chǎn)出來，作業(yè)的轉(zhuǎn)移實際上伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合，又是價值量的集合。因此可以說，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。
但實際上并不是所有的作業(yè)都能形成產(chǎn)品價值或稱作業(yè)價值，所以，一般又將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”�！霸鲋底鳂I(yè)”，反映作業(yè)消耗的有效性；而“不增值作業(yè)”則反映作業(yè)工作的無效性。作業(yè)成本會計，就是要力求消滅非增值作業(yè)的一種系統(tǒng)管理活動。它所關注的是怎樣提供準確的會計信息，以便能在企業(yè)決策、控制的管理過程中發(fā)揮更大的作用。
作業(yè)成本會計是一種先進的成本計算系統(tǒng)，它不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本產(chǎn)生的原因和后果上，它通過對作業(yè)成本的確認、計量，提供的是一種動態(tài)信息。因為作業(yè)成本會計，是按具有代表性的成本動因進行成本分配，從而使產(chǎn)品成本中有技術(shù)經(jīng)濟依據(jù)，能直接歸屬于某種產(chǎn)品的成本比重大大增加，而按照人為標準分配于某種產(chǎn)品的成本比重大大縮減，從而提高了成本計算的準確性。
應該看到，作業(yè)成本會計是在傳統(tǒng)成本會計的基礎上發(fā)展起來的，是對傳統(tǒng)成本會計的一種超越。因為，傳統(tǒng)成本會計所提供的會計信息，不能如實反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)耗費的全貌，所提供的成本信息往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復雜的產(chǎn)品成本偏高，而生產(chǎn)量較小。技術(shù)上比較復雜的產(chǎn)品成本偏低，形成不同產(chǎn)品之間成本的嚴重歪曲。作業(yè)成本會計則能夠較好地解決這一。之所以能夠較好地解決這一問題，是因為作業(yè)成本會計能夠打破間接費用的單一分配標準，是按成本產(chǎn)生的動因，采用多種分配標準，增強了費用分配的因果性，從而使產(chǎn)品成本計算更趨于合理性和準確性。
二、作業(yè)成本會計應用的現(xiàn)狀
作業(yè)成本會計是一種集成本計算與成本管理相結(jié)合的一種全新的會計管理模式，它主要適用于基本實現(xiàn)生產(chǎn)自動化的高新技術(shù)企業(yè)。在這類企業(yè)中，產(chǎn)品成本中的制造費用所占比重很大，采用作業(yè)成本法后可以更清楚地反映制造費用產(chǎn)生的原因，從而便于確定制造費用新的分配方法，便于找出不能產(chǎn)生價值增值的成本消耗，借以降低產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心，轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，其意義遠遠超出了創(chuàng)造了間接費用的分配方法，而是通過這種方法徹底克服了傳統(tǒng)成本計算法的許多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客觀真實性。正是由于作業(yè)成本法具有這樣的優(yōu)點，所以，在西方發(fā)達國家不僅制造業(yè)在應用作業(yè)成本會計，而且一些公司、財務公司、商品批發(fā)及零售公司、等也在應用。
在90年代初，據(jù)專家們的問卷調(diào)查資料揭示，在美國已經(jīng)實施作業(yè)成本會計的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)的11％；加拿大則占被調(diào)查企業(yè)的14％。這說明作業(yè)成本會計的應用，具有良好的發(fā)展勢頭。在西方很多企業(yè)，在應用新的成本計算系統(tǒng)時也存在等等看的想法。許多企業(yè)明知傳統(tǒng)的成本計算方法扭曲了成本的真實數(shù)據(jù)，但由于缺乏人手或為了節(jié)約開支而沒有采用新的成本計算方法。，西方一些學者正在對那些實施作業(yè)成本會計的企業(yè)作跟蹤，研究的目的是探索成本計算系統(tǒng)的有效性及在現(xiàn)代制造環(huán)境下對成本計算系統(tǒng)的要求。
關于作業(yè)成本會計在我國還處于介紹階段，還沒有一個企業(yè)從事作業(yè)成本會計的應用。其原因有三，一是管理會計是作業(yè)成本會計應用的基礎，而目前管理會計在我國企業(yè)經(jīng)營管理中的應用尚處于初始階段，范圍小，各種管理方法的應用缺乏持續(xù)性。經(jīng)營管理者還沒有跳出計劃經(jīng)濟體制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的內(nèi)在動力和意識，內(nèi)在化管理的要求不強烈，所以，也必然會導致作業(yè)成本會計應用上的滯后。二是在我國高新技術(shù)企業(yè)的比重還較低，適應作業(yè)成本會計應用的制造環(huán)境還不具備或不充分。例如，適時生產(chǎn)系統(tǒng)的應用還缺乏社會各方面的有力配合，全面質(zhì)量管理的實施還缺乏相應的監(jiān)控手段和措施等。因此，作業(yè)成本會計的應用還缺乏客觀經(jīng)濟條件的支持。三是我國財會人員的自身素質(zhì)也難以應付這種全新成本計算系統(tǒng)的挑戰(zhàn)。這是因為要實行作業(yè)成本會計，作為財會人員必須對管理會計有比較透徹的了解和掌握，必須非常熟悉企業(yè)的經(jīng)營特點和傳統(tǒng)的成本計算模式，要具備現(xiàn)代企業(yè)管理的相應知識和分析、判斷能力。由于我國財會人員的整體素質(zhì)還比較弱，因此，作業(yè)成本會計在我國只能采取有選擇地試點，逐步推開，進而達到在高新技術(shù)企業(yè)中的廣泛應用。
三、在我國推行作業(yè)成本的基本思路
正是由于作業(yè)成本會計是一種全新的成本系統(tǒng)，它對準確地提供成本信息，發(fā)揮著無可估量的作用。雖然我國的條件還有些欠缺，但也不能對作業(yè)成本會計繼續(xù)停留在一般的介紹上，而應創(chuàng)造條件在應用上下功夫，應把著眼點放在實務操作上。作業(yè)成本會計的應用還應得到各方面的有力支持。首先，應得到國家財政部的贊許和支持；其次，應得到同行業(yè)間的理解和接受；再次，管理層的高度重視，這是最為重要的。因為作業(yè)成本會計最主要是為企業(yè)內(nèi)部進行成本控制、成本管理服務的，如果財會人員精心提供的成本信息得不到重視和利用，則這種先進的成本計算系統(tǒng)就難以推廣和應用。
根據(jù)我國的條件及企業(yè)管理的現(xiàn)狀，在推行作業(yè)成本會計時，筆者認為應遵循以下基本思路。
�。ㄒ唬┘訌娊榻B和宣傳的攻勢，引起實務界的重視
任何先進的管理方式的采用都是要付出代價的，更何況作業(yè)成本會計適用于特殊的制造環(huán)境。隨著我國科學技術(shù)的其制造環(huán)境將逐步改善，電腦控制化、自動化的大中型企業(yè)將越來越多，但要改變管理上的傳統(tǒng)模式，則必須給予大量人力、物力、財力上的投入。只有實務界的經(jīng)營者和財會人員確認這種全新的成本計算系統(tǒng)確實是有效、有用，才能產(chǎn)生應用的動力。因此，全方位地宣傳介紹則顯得極為重要。首先，應介紹清楚作業(yè)成本會計的先進性、合理性、有效性及科學性，要充分引起會計界和實務界的廣泛重視，真正開展起一次、的熱潮，為推行作業(yè)成本會計做好知識準備和創(chuàng)造良好的環(huán)境氛圍。其次，應將國外典型企業(yè)一定時期的核算操作系統(tǒng)予以詳細介紹。只有具有示范性才便于理解、認識和實際運用。雖然，同樣的企業(yè)發(fā)生相似的經(jīng)濟業(yè)務，但因人因地因時會有不同的會計處理，畢竟別人的操作模式會對你產(chǎn)生某種啟示和借鑒。因此，筆者認為應用模式的宣傳報道在推動作業(yè)成本會計的應用方面將發(fā)揮著巨大作用。
�。ǘ┙⑵髽I(yè)科學管理制度，這是應用作業(yè)成本會計的基礎
要應用作業(yè)成本會計，必須建立企業(yè)內(nèi)部科學管理制度�？茖W的管理制度是實行作業(yè)成本會計的基礎和保證。這是因為只有實現(xiàn)了企業(yè)管理的化，才能有效地劃分費用產(chǎn)生的環(huán)節(jié)和區(qū)域，才能準確地費用產(chǎn)生的原因和后果。只有企業(yè)管理實現(xiàn)了科學化，才能對成本控制、成本管理提出更高的要求，才能對成本信息的準確率要求得更高，才能使作業(yè)成本會計的實施具有客觀保證。
�。ㄈ┙⒉煌袠I(yè)的應用模式，以便于推廣和應用
示范模式的介紹和推廣，便于人們的學習、理解和應用，更有利于管理能力較差的我國財會人員按圖索驥掌握作業(yè)成本會計的精髓。應用模式應按行業(yè)建立，例如，產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)、軟件開發(fā)企業(yè)、運輸企業(yè)、商品批發(fā)零售企業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生企業(yè)等。同時應按成本動因類別、作業(yè)流程程序、作業(yè)環(huán)節(jié)資源消耗標準、作業(yè)對象確定模式、作業(yè)費用歸集分配等，確定一種新的成本會計核算體系。通過這種方式既可以縮短人們認識、理解的時間，又可以加快應用操作的步伐。建立不同行業(yè)的應用模式是推行作業(yè)成本會計中應首先解決的。
�。ㄋ模┻x擇試點，逐步推廣
成功的經(jīng)驗都是人們在不斷地摸索、探討、研究、實踐中形成的。作業(yè)成本會計的應用也應采取這一實施方案，有選擇地進行試點，取得成功經(jīng)驗，然后再加以推廣。在選擇試點中，應以制造業(yè)為突破口，形成一種具有指導意義的操作模式，使成本會計的核算與企業(yè)的經(jīng)營管理實現(xiàn)和諧的統(tǒng)一，使信息的提供與信息的需求實現(xiàn)同步。在推廣時，應有計劃地培植和創(chuàng)造應用環(huán)境。
同時應該看到，作業(yè)成本會計是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理系統(tǒng)，它不受“企業(yè)會計準則”、“企業(yè)財務通則”的和制約，它能否在上得到認可和廣泛應用還取決其內(nèi)在的效率和效益性，以及企業(yè)管理者對成本信息價值的認識。
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