公允價(jià)值在收入確認(rèn)中的理論思考與實(shí)例分析

市場(chǎng)條件下，利潤(rùn)是經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的最大驅(qū)動(dòng)力，而收入又是企業(yè)利潤(rùn)的源泉，因此，獲取盡可能多的收入以補(bǔ)償為此而發(fā)生的支出就成為企業(yè)的主要任務(wù)。中，對(duì)收入的定義為：企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
在會(huì)計(jì)上探討收入，一個(gè)很重要的方面是對(duì)收入金額的確認(rèn)。原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定 “收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”；而新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益�！笨梢姡�新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)上對(duì)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作了修改，體現(xiàn)出一定的創(chuàng)新性和實(shí)踐性！
筆者認(rèn)為，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》的創(chuàng)新之處體現(xiàn)在以下兩點(diǎn)：
1、 公允價(jià)值的引入
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。公允價(jià)值會(huì)計(jì)就是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的一種會(huì)計(jì)模式，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及以公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有十多個(gè)，公允價(jià)值在各國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的也正顯示出其蓬勃生機(jī)。而在我國(guó)，曾因?yàn)楣�允價(jià)值的易操縱性和外部環(huán)境的不健全，而一再擱淺。
筆者認(rèn)為，不能僅從現(xiàn)象上看到允價(jià)值易人為操縱，而應(yīng)從本質(zhì)上去把握其原因——某些外部環(huán)境和人為因素的。由此，我們就可得出，解決這一的關(guān)鍵，在于為公允價(jià)值提供良好的外部條件，優(yōu)化其存在的基礎(chǔ)。操作層面上，我們可以讓評(píng)估中介、物價(jià)部門等機(jī)構(gòu)發(fā)揮應(yīng)有的作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制，實(shí)行嚴(yán)格的過錯(cuò)責(zé)任制。以此，恢復(fù)公允價(jià)值的公允性，還原會(huì)計(jì)信息的客觀公正性�？梢姡�在收入確認(rèn)中引入公允價(jià)值，讓公允價(jià)值發(fā)揮其應(yīng)有的作用，是具現(xiàn)實(shí)性與可行性的。
下面我們來公允價(jià)值在收入確認(rèn)中的必要性與重要性。公允價(jià)值是合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求；公允價(jià)值著眼于交易的現(xiàn)在和未來，能夠真實(shí)反映收入給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，能夠準(zhǔn)確披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，能夠幫助信息使用者做出正確的決策。在通常情況下，非關(guān)聯(lián)交易中收入確認(rèn)的公允價(jià)值與合同或協(xié)議價(jià)款是一致的 [1]。但是，如果合同或協(xié)議價(jià)款是采用遞延方式收取的，我們就不能簡(jiǎn)單的將其加總作為收入處理，因?yàn)檫@實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，客觀地講，我們應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定為收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。（這也正是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》在引入“公允價(jià)值”后的會(huì)計(jì)處理。）
2、現(xiàn)值概念的運(yùn)用
在收入確認(rèn)實(shí)務(wù)中，如果公允價(jià)值與合同或協(xié)議價(jià)款相同，無論按新準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值確認(rèn)收入，還是按舊準(zhǔn)則規(guī)定的合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)收入，其結(jié)果是一致的，公允價(jià)值沒有得到明顯的體現(xiàn)，但是，當(dāng)公允價(jià)值與合同或協(xié)議價(jià)款不一致時(shí)，新準(zhǔn)則按公允價(jià)值確認(rèn)收入而舊準(zhǔn)則按合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)收入，公允價(jià)值的作用就明顯地體現(xiàn)出來了。由于公允價(jià)值與合同或協(xié)議價(jià)款的差異主要在遞延收款和分期收款中產(chǎn)生，因此，公允價(jià)值在收入確認(rèn)中的實(shí)際運(yùn)用領(lǐng)域也就是遞延收款和分期收款。正如前面所言，遞延收款和分期收款實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，公允價(jià)值應(yīng)該是將來應(yīng)收價(jià)款的現(xiàn)值，也就是說，公允價(jià)值在收入確認(rèn)實(shí)務(wù)中的主要體現(xiàn)就是現(xiàn)值，這就為現(xiàn)值在收入確認(rèn)中的具體運(yùn)用奠定了基礎(chǔ)。
現(xiàn)值是指資金的現(xiàn)在價(jià)值，或是指一定量的未來資金按規(guī)定的利率（折現(xiàn)率）折算的現(xiàn)在價(jià)值。資金的時(shí)間價(jià)值告訴我們，不同時(shí)點(diǎn)上的相同金額是不等值的，現(xiàn)在的100元與一年后的100元是不相等的，由于時(shí)間價(jià)值的作用，前者顯然大于后者�，F(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性最明顯的優(yōu)勢(shì)就在于能夠?qū)�時(shí)間價(jià)值這一基本財(cái)務(wù)理念貫穿于會(huì)計(jì)處理中，正確反應(yīng)過去、現(xiàn)在、未來的關(guān)系，提供客觀、真實(shí)的財(cái)務(wù)資料，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者作出決策提供有用的信息。在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，“現(xiàn)值”早有體現(xiàn)，融資租入固定資產(chǎn)“未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用”的實(shí)際利率攤銷、債券發(fā)行價(jià)格的等都涉及現(xiàn)值的具體運(yùn)用。
下面以一個(gè)例子具體說明公允價(jià)值和現(xiàn)值在收入確認(rèn)中的實(shí)際運(yùn)用：
【案例】光華公司主要從事機(jī)器設(shè)備的生產(chǎn)、銷售業(yè)務(wù)，由于所售設(shè)備價(jià)值較高，企業(yè)主要采用分期收款或遞延收款方式銷售產(chǎn)品。2xx7年1月1日光華公司售出一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，合同約定采用分期收款方式從銷售當(dāng)年年末分5年分期收款，每年支付10000元，5年合計(jì)50000元，合同另外約定，如果在購(gòu)買設(shè)備當(dāng)時(shí)付款，只需支付37908元即可（為了簡(jiǎn)化計(jì)算，暫不考慮增值稅）。
【案例分析】合同約定的應(yīng)收金額為50000元，公允價(jià)值（應(yīng)收金額的現(xiàn)值）為37908元。也就是說，現(xiàn)在的37908元與以后5年每年年末支付10000元時(shí)等值的，即
10000×（P/A，I，5）=37908
（P/A，I，5）=3.7908
通過年金現(xiàn)值系數(shù)表可知，I=10%
按照新的《準(zhǔn)則——收入》規(guī)定，收入應(yīng)按公允價(jià)值37908元入賬，應(yīng)收金額與公允價(jià)值之間的差額作為利息收入處理。利息金額見下表：
金額 時(shí)間 未收本金
① 利息收入
②=①×10% 本金收入 ③=④-② 分期收款金額
④
2xx7年1月1日 37908 　 　 　
2xx7年末 37908 3791 6209 10000
2xx8年末 31699 3170 6830 10000
2xx9年末 24869 2487 7513 10000
2x10年末 17356 1736 8264 10000
2x11年末 9092 908 [2] 9092 10000
合計(jì) 　 12092 37908 50000
【帳務(wù)處理】2xx7年1月1日
借：應(yīng)收帳款 37908
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 37908
（結(jié)轉(zhuǎn)成本分錄略）
2xx7年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 6290
利息收入（或財(cái)務(wù)費(fèi)用） 3791
2xx8年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 6830
利息收入（或財(cái)務(wù)費(fèi)用） 3170
2xx9年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 7513
利息收入（或財(cái)務(wù)費(fèi)用） 2487
2x10年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 8264
利息收入（或財(cái)務(wù)費(fèi)用） 1736
2x11年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 9092
利息收入（或財(cái)務(wù)費(fèi)用） 908

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