規(guī)范完善增值稅會(huì)計(jì)核算之我見(jiàn)

1994 年稅制改革實(shí)施新的增值稅制后，財(cái)政部對(duì)增值稅的核算作了相應(yīng)規(guī)定，并且隨著增值稅政策的調(diào)整和增值稅會(huì)計(jì)核算具體要求的變化，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算的規(guī)定陸續(xù)進(jìn)行了補(bǔ)充和修訂，如在“應(yīng)交稅金”明細(xì)科目下增設(shè)了“未交增值稅”、“增值稅檢查調(diào)整”等明細(xì)科目，在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目中增設(shè)了“減免稅款”、“轉(zhuǎn)出未交稅金”、“轉(zhuǎn)出多交稅金”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”等專欄，使增值稅的會(huì)計(jì)核算基本滿足了增值稅政策變化的要求。但是，從幾年來(lái)的工作實(shí)踐情況、特別是從歷次大檢查所反映出的來(lái)看，納稅人偷逃增值稅現(xiàn)象還較為嚴(yán)重。造成這種現(xiàn)象的原因，除財(cái)務(wù)人員財(cái)務(wù)知識(shí)、會(huì)計(jì)核算水平不高和企業(yè)有意偷逃稅款這兩個(gè)常見(jiàn)因素外，更主要的、也是我們有所忽視的一個(gè)因素，則是有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)核算的規(guī)定不完善、不規(guī)范。因此，從方便和規(guī)范企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算、減少偷逃增值稅現(xiàn)象、保證國(guó)家財(cái)政收入的角度出發(fā)，有必要對(duì)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范和完善。 一、制定統(tǒng)一的增值稅會(huì)計(jì)核算辦法 由于增值稅會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)具有多、數(shù)量大、相對(duì)比較復(fù)雜的特點(diǎn)，再加上增值稅會(huì)計(jì)核算規(guī)定隨著增值稅政策的調(diào)整而數(shù)次調(diào)整，現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的有關(guān)明細(xì)會(huì)計(jì)科目及專欄的設(shè)置和核算內(nèi)容與原規(guī)定相比，已發(fā)生很大變化，增值稅會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算已顯繁瑣復(fù)雜。因此，從會(huì)計(jì)核算的簡(jiǎn)便性原則出發(fā)，有必要盡快對(duì)現(xiàn)有增值稅會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算規(guī)定進(jìn)行規(guī)范和完善，制定一個(gè)統(tǒng)一的增值稅會(huì)計(jì)核算辦法，從指導(dǎo)思想、適用范圍、科目設(shè)置、核算內(nèi)容、特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，到賬簿設(shè)置、會(huì)計(jì)報(bào)表的填報(bào)等等，作出明確規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)有增值稅會(huì)計(jì)核算的規(guī)定進(jìn)行重新表述、簡(jiǎn)并、細(xì)化等處理。 二、簡(jiǎn)并現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)會(huì)計(jì)科目 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)會(huì)計(jì)科目經(jīng)過(guò)幾次調(diào)整后，已由過(guò)去的“應(yīng)交增值稅”一個(gè)明細(xì)會(huì)計(jì)科目增加為現(xiàn)在的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”和“增值稅檢查調(diào)整” 3 個(gè)明細(xì)會(huì)計(jì)科目。從目的上看，細(xì)化明細(xì)會(huì)計(jì)科目核算，是為了更好地區(qū)分當(dāng)月已交、當(dāng)月留抵、當(dāng)月應(yīng)交未交、當(dāng)月多交以及當(dāng)月查補(bǔ)稅款等具體情況，防止因核算不細(xì)而造成用當(dāng)月應(yīng)交、當(dāng)月查補(bǔ)抵頂上月欠稅等現(xiàn)象；但從運(yùn)用情況看，由于明細(xì)會(huì)計(jì)科目設(shè)置過(guò)多，各科目核算內(nèi)容過(guò)于繁瑣復(fù)雜，加上科目屬性不清等原因，實(shí)際運(yùn)用效果很差。因此，應(yīng)簡(jiǎn)并現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)會(huì)計(jì)科目，將“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容歸并到“未交增值稅”明細(xì)會(huì)計(jì)科目中。這樣簡(jiǎn)并調(diào)整既能滿足對(duì)增值稅實(shí)施檢查的有關(guān)核算要求，又能符合“未交增值稅”明細(xì)會(huì)計(jì)科目的核算要求。 三、重新表述各明細(xì)會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容 鑒于財(cái)政部對(duì)核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)會(huì)計(jì)科目幾次進(jìn)行調(diào)整，各明細(xì)會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容均已發(fā)生較大變化，因此，對(duì)保留的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容和“應(yīng)交增值稅”明細(xì)會(huì)計(jì)科目各專欄的核算內(nèi)容應(yīng)重新表述，以方便廣大納稅人和稅務(wù)人員對(duì)相關(guān)內(nèi)容的全面正確理解和掌握，減少因此而造成的偷逃稅現(xiàn)象。 四、應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算規(guī)定 財(cái)政部在有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)核算的規(guī)定中僅作了原則性規(guī)定，許多經(jīng)常發(fā)生的具體業(yè)務(wù)，往往因規(guī)定不夠細(xì)而導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)錯(cuò)誤，造成不應(yīng)有的偷逃稅款現(xiàn)象。有必要對(duì)涉及增值稅業(yè)務(wù)中的進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)、應(yīng)納、檢查調(diào)整等具體會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，特別是一些特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化，方便納稅人在發(fā)生不同類型業(yè)務(wù)后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，防止因會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤造成偷逃稅的可能性。 ( 一 ) 應(yīng)細(xì)化進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理 包括企業(yè)接受被投資企業(yè)利潤(rùn)分配轉(zhuǎn)入的貨物，廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)收購(gòu)的貨物，企業(yè)銷售或外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用等。具體處理應(yīng)為： 1 ．企業(yè)接受被投資企業(yè)利潤(rùn)分配轉(zhuǎn)入的貨物，按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 進(jìn)項(xiàng)稅額 ) ”科目；按照確認(rèn)的分配貨物的價(jià)值，借記“原材料”等科目；按照增值稅額與貨物價(jià)值的合計(jì)數(shù)，貸記“投資收益”等科目。 2 ．從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，按收購(gòu)憑證上注明的收購(gòu)金額和規(guī)定的扣除率進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 進(jìn)項(xiàng)稅額 ) ”科目；按收購(gòu)金額扣除按規(guī)定計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額，借記“商品采購(gòu)”等科目；按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。 3 ．企業(yè)銷售和外購(gòu)貨物 ( 固定資產(chǎn)除外 ) 所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，按運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù) ( 普通發(fā)票 ) 所列運(yùn)費(fèi)金額 ( 不合雜費(fèi)，下同 ) 和規(guī)定的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 進(jìn)項(xiàng)稅額 ) ”科目；按照運(yùn)費(fèi)金額扣除按規(guī)定計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，借記“材料采購(gòu)”、“商品采購(gòu)”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”等科目；按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。 ( 二 ) 應(yīng)細(xì)化銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理 包括企業(yè)隨同產(chǎn)品銷售而出借 ( 出租 ) 包裝物收取的押金 ( 租金 ) ，企業(yè)采取以舊換新銷售貨物，企業(yè)采取還本銷售方式銷售貨物，企業(yè)采取折扣方式銷售貨物，企業(yè)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，企業(yè)銷售自己使用過(guò)的應(yīng)納增值．稅的固定資產(chǎn)，小規(guī)模納稅企業(yè)和實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅的一般納稅企業(yè)銷售貨物等。具體處理應(yīng)為： 1 ．隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，按規(guī)定應(yīng)繳納增值稅。按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目；按照按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目；按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 隨同產(chǎn)品出售而出借包裝物收取押金時(shí)，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；退回押金時(shí)，作相反會(huì)計(jì)分錄。對(duì)逾期未退還而沒(méi)收的包裝物押金，按規(guī)定應(yīng)繳納增值稅。按逾期未退還而沒(méi)收的包裝物押金，借記“其他應(yīng)付款”等科目；按照還原后的不合稅押金計(jì)算的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目；按還原后的不合稅押金，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 隨同產(chǎn)品出售而出租包裝物收到租金時(shí)，惜記“現(xiàn)金”、“銀行存款”科目；按還原后的不合稅租金，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按照還原后的不合稅押金計(jì)算的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目。 對(duì)生產(chǎn)酒類產(chǎn)品的企業(yè)，其生產(chǎn)銷售酒類產(chǎn)品而收取的押金，不論是否返還均應(yīng)并入銷售額征收增值稅。收取押金時(shí)，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目；按照還原后的不含稅押金，貸記“其他應(yīng)付款”科目；按還原后的不含稅押金計(jì)算的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目。 2 ．企業(yè)采取以舊換新方式銷售貨物時(shí)，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額并計(jì)算繳納增值稅。按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目；按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。 3 ．企業(yè)采取還本銷售方式銷售貨物，不得從銷售額中扣減還本支出。按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目；按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。 4 ．企業(yè)采取折扣方式銷售貨物。如銷售額與折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，應(yīng)以折扣后的金額為銷售額計(jì)算繳納增值稅。按折扣后的銷售額和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目；按折扣后的銷售額，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。如將折扣額另開(kāi)發(fā)票的，不得扣減銷項(xiàng)稅額。折扣額應(yīng)惜記“銷售折扣與折讓”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。 5 ．企業(yè)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，應(yīng)按合同預(yù)定收款日期的金額計(jì)算繳納增值稅。發(fā)出貨物時(shí)，按實(shí)際成本，借記“分期收款發(fā)出商品”科目，貸記“庫(kù)存商品”等科目；按合同約定收款日期的金額和收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目；按合同約定收款日期的金額，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。 6 ．企業(yè)銷售自己使用過(guò)的應(yīng)征增值稅的固定資產(chǎn)，應(yīng)按還原后的不含稅銷售額和規(guī)定的征收率計(jì)算繳納增值稅。按實(shí)現(xiàn)的合稅銷售收入，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目；按還原后的不含稅銷售收入，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；按還原后的不含稅銷售收入和規(guī)定征收率計(jì)算的稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目。 7 ．小規(guī)模納稅企業(yè)和實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅的企業(yè)的“銷項(xiàng)稅額”的會(huì)計(jì)處理。 小規(guī)模納稅企業(yè)和實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅的企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目；按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。 五、應(yīng)進(jìn)一步明確增值稅業(yè)務(wù)核算的規(guī)定 ( 一 ) 購(gòu)進(jìn)貨物暫不符合抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)購(gòu)入貨物尚未入庫(kù)、商業(yè)企業(yè)購(gòu)入貨物尚未付款及企業(yè)接受應(yīng)稅勞務(wù)尚未付款等暫時(shí)不符合申報(bào)抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額，可先在“待攤費(fèi)用”科目中核算，并在“待攤費(fèi)用”科目下設(shè)置“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目專項(xiàng)核算。購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，按照增值稅專用發(fā)票、完稅憑證或普通發(fā)票、收購(gòu)憑證上注明和出的增值稅額 ( 進(jìn)項(xiàng)稅額 ) ，借記“待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；按增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證上記載的應(yīng)記入采購(gòu)成本、加工、修理修配成本的金額，或按普通發(fā)票、收購(gòu)憑證上注明的買價(jià)、收購(gòu)金額、運(yùn)費(fèi)金額扣除按規(guī)定計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額后的數(shù)額，借記“材料采購(gòu)”、“商品采購(gòu)”、“原材料”等科目；按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價(jià)稅合計(jì)金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目；待符合進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 進(jìn)項(xiàng)稅額 ) ”科目，貸記“待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；若屬不符合進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)定，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，則應(yīng)記入成本，借記“材料采購(gòu)”、“商品采購(gòu)”、“原材料”等科目，貸記“待攤費(fèi)用——持抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。 ( 二 ) 出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理 財(cái)政部在涉及出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，對(duì)外貿(mào)企業(yè)出口退稅的有關(guān)會(huì)計(jì)處理作了明確規(guī)定，但對(duì)于具備或不具備進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的工業(yè)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理始終未作出明確的規(guī)定，造成發(fā)生此類業(yè)務(wù)的工業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理長(zhǎng)期處于放任自流狀態(tài)，有必要對(duì)出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行統(tǒng)一明確。 外貿(mào)企業(yè) ( 含生產(chǎn)型集團(tuán)公司，下同 ) 出口貨物，不計(jì)算出口銷售收入應(yīng)繳納的增值稅。企業(yè)向海關(guān)辦理報(bào)關(guān)手續(xù)后，憑出口報(bào)關(guān)單等有關(guān)憑證，向主管退稅機(jī)關(guān)申報(bào)辦理該項(xiàng)出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額的退稅。外貿(mào)企業(yè)在貨物出口銷售并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本后，按照購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，與按規(guī)定退稅率計(jì)算的增值稅差額，借記“產(chǎn)品銷售成本”、“商品銷售成本”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 ) ”科目 ( 如該項(xiàng)貨物的退稅率與征稅稅率一致，則不需作此分錄，應(yīng)直接根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的稅額計(jì)算退稅額，下同 ) ；按照規(guī)定退稅率計(jì)算出應(yīng)收的出口退稅時(shí)，借記“應(yīng)收出口退稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 出口退稅 ) ”科目；收到出口退稅時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收出口退稅”科目。出口貨物辦理退稅后發(fā)生的退貨或者退關(guān)補(bǔ)繳已退回稅款的，作相反的會(huì)計(jì)分錄。 內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè) ( 不合生產(chǎn)型集團(tuán)公司，下同 ) 及 1993 年 12 月 31 日以后批準(zhǔn)的外商投資企業(yè)直接出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物。因?qū)嵭幸噪x岸價(jià)格為依據(jù)“先征后退”的辦法，出口退稅的會(huì)計(jì)核算不能通過(guò)“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 出口退稅 ) ”科目反映。其有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：貨物出口后，按照出口銷售收入，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入——出口銷售”科目；按照按出口銷售收入和適用稅率計(jì)算的增值稅額，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 銷項(xiàng)稅額 ) ”科目；結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，借記“產(chǎn)品銷售成本”科目，貸記“產(chǎn)成品——庫(kù)存出口產(chǎn)品”科目；按增值稅專用稅票開(kāi)具規(guī)定，計(jì)算繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 已交稅金 ) ”科目，貸記“銀行存款”科目 ( 按規(guī)定對(duì)多征稅款結(jié)算退稅時(shí)，借記“銀行存款”科目、貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目 ) ；將按法定稅率計(jì)算的增值稅與按退稅率計(jì)算的增值稅的差額結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借記“產(chǎn)品銷售成本”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目；收到按規(guī)定退稅率計(jì)算的出口退稅時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。 企業(yè)出口貨物實(shí)行免稅辦法的，應(yīng)將該批出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至成本，借記“產(chǎn)品銷售成本”、“商品銷售成本”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 ( 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 ) ”科目。

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