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新準則要點解析-會計政策、會計估計變更和差錯更正
2006年2月財政部頒布的新的《準則第28號--會計政策、會計估計變更和差錯更正》，與1998年6月25日，財政部頒布的《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》原準則相比有一定變化，為了更好的理解新準則的實質，同時，能在上市公司順利執(zhí)行，了解新準則的變化及具體的操作十分必要。一、新準則與原準則相比發(fā)生變化的主要方面
新準則由總則、會計政策、會計估計變更、前期差錯更正、披露共五章、十八條組成, 主要變化有以下幾個方面：
（一）定義方面的變化：新準則在定義方面發(fā)生了較大變化，不僅對原有術語的名稱進行了修訂，還增加了一些新定義，主要有：
1．取消了“會計估計”、“會計差錯”和“重大會計差錯’定義，將會計差錯改為“前期差錯”；增加了 “會計估計變更”、“前期差錯” 的定義。
會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期未來利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行的重估和調整。
前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務報表造成遺漏或誤報：（1）編報前期財務報表時能夠合理預計取得并應當加以考慮的可靠信息。（2）前期財務報表批準報出時能夠取得的可靠信息。也就是說新準則不涉及本期發(fā)生的會計差錯更正的會計處理，都是針對前期發(fā)生的會計差錯的會計處理作出規(guī)定。
2．修改了“會計政策”的定義
原準則第三條規(guī)定，會計政策，指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新準則第三條規(guī)定，會計政策，是指企業(yè)在會計核算過程中所采用的原則、基礎和會計處理方法。這個定義所稱的會計政策，其在內涵和外延上都比較寬泛,實質上包含了會計的基本假設、相關原則、核算基礎和會計處理方法 ,甚至還包含某些非會計假設。
（二）賬務處理方面的變化：
由于本準則主要是對發(fā)生會計政策變更、會計估計變更和前期差錯更正三種情況下如何進行處理和披露進行規(guī)范，因此，準則在這些情況下分別對采用的“追溯調整法”、“追溯重述法”和“未來適用法”三種會計方法進行定義，并規(guī)定了每種方法的適用范圍。如表1所示。
1．當企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法可以選擇：追溯調整法和未來適用法。
追溯調整法：指對某項交易或事項變更會計政策時，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。
適用范圍：會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積數(shù)調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。
確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始變更后的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。
未來適用法，指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。
2．當企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，采用未來適用法處理。
會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。
3．當企業(yè)要更正重要的前期差錯時，應采用追溯重述法進行處理。
追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。
表1 會計方法選擇情況表
具體方法
適用情況
方法選擇原則
追溯調整法
會計政策變更
變更能提供更可靠、更相關的會計信息
需累積影響數(shù)、調整列報前期最早期初留存收益
未來適用法
會計政策變更
確定以前各期累積影響數(shù)不切實可行
會計估計變更
僅影響變更當期的，影響數(shù)在當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，影響數(shù)在變更當期和未來期間予以確認。
前期差錯更正
確定前期差錯影響數(shù)不切實可行
追溯重述法
前期差錯更正
發(fā)現(xiàn)前期差錯
（三）信息披露方面的變化：
新準則對會計政策變更、會計估計變更及前期差錯更正需披露的信息作了較詳盡的要求，具體情況如表2所示。
1．會計政策變更披露：新準則增加了要披露“會計政策變更的性質”、“無法進行追溯調整的，開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況”等信息。
2．前期差錯更正披露：新準則增加了要披露“前期差錯的性質”、“無法進行追溯重述的，說明對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況”等信息。
表2 信息披露要求情況表
會計政策變更
會計估計變更
前期差錯更正
（一）會計政策變更的性質、內容和原因。
（一）會計估計變更的內容和原因。
（一）前期差錯的性質。
（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。
（二）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。
（二）各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。
（三）無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。
（三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。
（三）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。
二、三種不同處理的區(qū)別：
1． 追溯調整法：
采用這種方法需會計政策變更累計數(shù)。會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。若按變更后的會計政策計算出的留存收益大于按原會計政策計算出的留存收益，則累積影響數(shù)為正數(shù)；反之，則為負數(shù)。
①追溯調整法的處理步驟：
計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)；
進行相關的賬務處理；
調整列報前期最早期初留存收益和其他相關項目的期初余額和其他數(shù)據(jù)
附注說明
②會計政策變更的累積影響數(shù)的計算
根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；
計算兩種會計政策下的差異；
計算差異的所得稅影響金額；
確定以前各期的稅后差異；
計算會計政策變更的累積影響數(shù)。
[舉例1]
如2003年1月1日起對存貨計價采用后進先出法，由于新準則的頒布，需要改為加權平均法，假設該企業(yè)2005年1月1日變更會計政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬元，這是在后進先出法的基礎上計算得出的。
如果采用追溯調整法，則假設該企業(yè)自2003年起就使用加權平均法計算存貨成本，從而計算出累積影響數(shù)，并進行相應的帳務處理，確定期初留存收益數(shù)額以及調整后的存貨余額，最后調整相關報表數(shù)據(jù)。
這樣處理后，使得企業(yè)即使改變了存貨核算方法，通過追溯調整，也使存貨核算達到前后一致，使會計信息資料前后可比，滿足會計信息可比的質量要求。
2.未來適用法：
采用這種方法不需計算會計政策變更的累計影響數(shù)，也不必調整變更當年年初的留存收益，只在變更當年采用新的會計政策。
新準則要求，對于會計估計變更，采用未來適用法進行核算。如固定資產使用年限的改變；變更壞賬計提比例等。
2．
[舉例2]
如企業(yè)2003年對存貨計價采用后進先出法，由于新準則的頒布，需要改為先進先出法，假設該企業(yè)2005年1月1日變更會計政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬元，這是在后進先出法的基礎上計算得出的。
如果采用未來適用法，存貨余額不變，只是在05年1月1日以后采用先進先出法即可，也不用考慮對期初留存收益的影響。
這種處理簡化了會計追溯調整帶來的麻煩，工作量大大減少，具有操作性強的特點。因此，適用于實際操作上無法進行追溯調整的情況，如資料短缺、毀損等。又由于會計估計受交易事項當時的環(huán)境條件所影響，環(huán)境的變化可能導致原會計估計的不準確，為使會計信息滿足客觀性、相關性等質量特征，在新的環(huán)境下采用新方法是合理、有效的，因此，不再進行追溯調整，而在變更后采用新的會計方法即可。
3．追溯重述法：
采用這種方法需計算前期差錯影響數(shù)。
[舉例3]
A公司2005年12月31日發(fā)現(xiàn)2004年有一項固定資產漏提折舊，數(shù)額為10萬元，所得稅申報中也未包括這項費用。稅率33%，盈余公積15%，應進行如下會計處理：
1.計算影響數(shù)：2004年折舊費用少10萬，所得稅多交3.3萬，稅后凈利多計6.7萬，盈余多提10 050元，
借：以前年度損益調整 100 000
貸：累積折舊 100 000
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