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論企業(yè)會(huì)計(jì)制度的微觀性
【關(guān)鍵詞】制度 微觀性【摘要】本文首先對舊企業(yè)會(huì)計(jì)制度與新企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基本特點(diǎn)，進(jìn)行了簡要，提出現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)制度存在中的問題，然后根據(jù)企業(yè)改革中的相關(guān)，詳細(xì)分析了企業(yè)會(huì)計(jì)制度的根本屬性，最后在企業(yè)會(huì)計(jì)制度微觀性分析的基礎(chǔ)上，對企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革方向進(jìn)行了探討�！�
以企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范劇變?yōu)闃?biāo)志的企業(yè)會(huì)計(jì)改革已經(jīng)進(jìn)行十余年了，我國企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范形成了以遵循《會(huì)計(jì)法》為基礎(chǔ)的企業(yè)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)制度為主要、層次自上而下的體系，在企業(yè)會(huì)計(jì)管理中發(fā)揮著主要指導(dǎo)作用。對于現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，理論界有不少，提出了很多建設(shè)性的意見。本文就企業(yè)會(huì)計(jì)制度本質(zhì)屬性的問題，談一點(diǎn)個(gè)人見解。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基本特點(diǎn)
我們現(xiàn)在所說的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，從包括的內(nèi)容上來講，實(shí)際上有廣義的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和狹義的企業(yè)會(huì)計(jì)制度兩種概念。所謂廣義的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，是一個(gè)總稱，涵蓋了以下兩個(gè)內(nèi)容：企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部為滿足會(huì)計(jì)管理需要的所有相關(guān)管理制度；所謂狹義的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，就是指由利益相關(guān)者制定、指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)管理的制度總稱。我們在本文中要討論的，是狹義的企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
談到企業(yè)會(huì)計(jì)制度，我們一般主要表達(dá)的是與兩個(gè)特定時(shí)期相關(guān)的范疇：一個(gè)是1993年以前的分行業(yè)、分所有制、在相當(dāng)長的時(shí)期發(fā)揮著企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范全部作用的企業(yè)會(huì)計(jì)制度（也有人稱之為“舊會(huì)計(jì)制度”）；另一個(gè)是根據(jù)會(huì)計(jì)法、基本準(zhǔn)則及一部分具體準(zhǔn)則，在2001年由財(cái)政部制定并頒布實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度（也有人稱之為“新會(huì)計(jì)制度”）。
應(yīng)該說，企業(yè)會(huì)計(jì)制度確實(shí)是具有特色的會(huì)計(jì)規(guī)范，從建國到上個(gè)世紀(jì)九十年代初期，是我們在特定歷史時(shí)期對企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行管理的必然選擇。在長期的歷史過程中，企業(yè)會(huì)計(jì)制度由于其“簡單明了、便于操作、符合習(xí)慣、易于核對”的特點(diǎn)，發(fā)揮過積極的作用。從作為會(huì)計(jì)從業(yè)人員的教材，到會(huì)計(jì)核算實(shí)際工作中各種具體業(yè)務(wù)處理指南，到各級(jí)部門考核企業(yè)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)制度無處不在。
現(xiàn)在，我們在經(jīng)歷了自1993起的會(huì)計(jì)規(guī)范改革之后，經(jīng)過一部分實(shí)際工作者要求和一部分理論研究工作者提出，又由財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行使用。這些新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，筆者認(rèn)為也沒有完全脫離舊會(huì)計(jì)制度的某些基本特點(diǎn)。
由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度是過去計(jì)劃的產(chǎn)物，也就不可避免地帶上濃厚的時(shí)代特征。不論過去，還是現(xiàn)在，都是如此，只不過程度有所不同、層次有所不同而已。主要有：第一，制定主體均為國家行政管理部門，在過去由財(cái)政部會(huì)同行業(yè)管理部門制定并頒布實(shí)施，目前由財(cái)政部一家制定并頒布實(shí)施，不存在純粹的企業(yè)出資者和經(jīng)營者的參與。第二，其內(nèi)容均建立在滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理甚至稅款和征收需要的目標(biāo)之上，沒有體現(xiàn)出資者和經(jīng)營者的相關(guān)需要。第三，其設(shè)立是以國家行政文件的形式完成的，在層次上考慮宏觀普遍性的東西多，考慮微觀特殊性的東西少。就以新會(huì)計(jì)制度來說，它仍然由行政部門制定并頒布實(shí)施，仍然有行業(yè)特征，也仍然沒有體現(xiàn)企業(yè)出資者和經(jīng)營者的要求，仍然構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范中具有濃厚法規(guī)色彩的一個(gè)部分。
根據(jù)上述特點(diǎn)，我們可以將上述企業(yè)會(huì)計(jì)制度統(tǒng)稱為宏觀會(huì)計(jì)制度。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)制度本質(zhì)屬性分析
前已述及，建國以來一直是國家統(tǒng)一管理企業(yè)會(huì)計(jì)工作，國家制定并頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)制度四十多年來一直就是企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督的指令性文件。我們已經(jīng)在借鑒國際通行做法逐步制定并頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在世界其他國家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布并不主要由官方完成，由于在我國不能企望一夜之內(nèi)構(gòu)建一套完備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、頒布的民間機(jī)構(gòu)，而且事實(shí)上由財(cái)政部門沿襲會(huì)計(jì)管理的權(quán)威性是對歷史及現(xiàn)實(shí)的尊重，所以在會(huì)計(jì)規(guī)范的制定、頒布上，存在這種中國特色是正常的。這里的關(guān)鍵是：只有國家財(cái)政部門制定、頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度這些規(guī)范，沒有企業(yè)出資者與經(jīng)營者制定、頒布的會(huì)計(jì)制度，出資者與經(jīng)營者對企業(yè)的會(huì)計(jì)管理從何體現(xiàn)？
應(yīng)當(dāng)說，構(gòu)成會(huì)計(jì)制度制定的主體有三個(gè)，即：作為行政管理者與國家權(quán)利代表的政府、企業(yè)出資者和企業(yè)經(jīng)營者。
政府為了宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，為了保證稅款計(jì)算與征收的需要，要制定會(huì)計(jì)制度，對與此相關(guān)的內(nèi)容做出相應(yīng)規(guī)范，構(gòu)成國家經(jīng)濟(jì)管理制度的一部分，由企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行；出資者（包括現(xiàn)實(shí)出資者與潛在出資者）為了使資本運(yùn)行正常進(jìn)行，為了獲取更大的資本利益，必須制定會(huì)計(jì)制度，對與此相關(guān)內(nèi)容做出相應(yīng)規(guī)范，構(gòu)成出資者對企業(yè)行使所有權(quán)的最重要文件之一，由企業(yè)經(jīng)營者嚴(yán)格執(zhí)行；經(jīng)營者為了使其管理思想得到貫徹落實(shí)，為了使企業(yè)經(jīng)營效益有較大提高，也必須制定會(huì)計(jì)制度，對與此相關(guān)的內(nèi)容做出相應(yīng)規(guī)范，構(gòu)成對企業(yè)行使經(jīng)營權(quán)及企業(yè)內(nèi)部管理制度中最重要的環(huán)節(jié)之一，由企業(yè)各級(jí)員工嚴(yán)格執(zhí)行。
在過去，對國有企業(yè)來說，行政管理者與企業(yè)出資者的身份合二為一（即政資不分），企業(yè)出資者與企業(yè)經(jīng)營者的身份合二為一（即兩權(quán)不分），行政管理者與企業(yè)經(jīng)營者的身份也有重合（即政企不分）。色彩濃重的時(shí)代，行政管理者可以包辦一切。本該由企業(yè)出資者管理的事情，卻由行政管理者包辦；本該由企業(yè)經(jīng)營者管理的事情，也由行政管理者包辦了。對企業(yè)會(huì)計(jì)制度來說，也不能例外。那時(shí)，以國家相關(guān)管理部門為主體制定的分行業(yè)、分所有制會(huì)計(jì)制度，就是一種指令性文件，造成了許多人所共知的不合理現(xiàn)象。
筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)尊重客觀經(jīng)濟(jì)，在實(shí)現(xiàn)政資分離、兩權(quán)分離和政企分離的基礎(chǔ)上，按照各自要求，制定層次不同、內(nèi)容不同的會(huì)計(jì)制度。
對行政管理者來說，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的方面有二：符合國家對經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的要求，遵守以稅法、環(huán)境保護(hù)法、社會(huì)保障法等相關(guān)的法律制度。以此為出發(fā)點(diǎn)，要建立宏觀指導(dǎo)性強(qiáng)、與相關(guān)法律內(nèi)容一致的企業(yè)會(huì)計(jì)管理制度，如社會(huì)保障會(huì)計(jì)制度、環(huán)境保護(hù)會(huì)計(jì)制度等。 對企業(yè)出資者來說，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營者的方面也有二：保證投入企業(yè)的資本充分安全，保證資本的最大限度增值。以此為出發(fā)點(diǎn)，要建立有利于資本保全、資本增值等目標(biāo)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，如提倡使用謹(jǐn)慎原則的會(huì)計(jì)制度等。
對企業(yè)經(jīng)營者來說，規(guī)范各級(jí)員工的方面同樣有二：保證全體員工按照內(nèi)部經(jīng)營目標(biāo)要求追求各自利益、并置于一定有效約束之下，全部經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)當(dāng)反饋至經(jīng)營者處，并有利于其做出合理決策。以此為出發(fā)點(diǎn)，要建立滿足內(nèi)部責(zé)任考評(píng)和經(jīng)營決策的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，如責(zé)任會(huì)計(jì)制度等。
通過分析，我們可以對企業(yè)會(huì)計(jì)制度的屬性進(jìn)行以下描述：會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種企業(yè)管理活動(dòng)，所以它本身就具有微觀性；但由于它是一項(xiàng)涉及宏觀經(jīng)濟(jì)管理、稅金計(jì)算與繳納，以及企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)是否合法的考核與評(píng)價(jià)等的管理活動(dòng)，因而又必然受到行政管理者高度重視，從這個(gè)意義上說，也具有一定的宏觀性。也就是說，企業(yè)會(huì)計(jì)制度具有雙重性，兩者共同存在，兩者都不可偏廢。但是應(yīng)該說，微觀性是其主要屬性，宏觀性是其次要屬性。
種微觀制度。
（一）相關(guān)性要求
國家宏觀調(diào)控及規(guī)范的要求，是每個(gè)經(jīng)濟(jì)單位都必須遵循的，會(huì)計(jì)制度中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出這一；出資者對資本保值增值的要求，是經(jīng)營者必須恪守的，企業(yè)會(huì)計(jì)制度中應(yīng)當(dāng)包含這一點(diǎn)；經(jīng)營者對企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的協(xié)調(diào)與控制，是企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得以開展的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度要充分貫徹。如果企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)沒有全面兼顧各相關(guān)要求，而是只考慮某一方面，或偏廢某一方面，都是不合格的。
（二）現(xiàn)實(shí)性要求
每個(gè)企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)、管理體制、員工素質(zhì)，甚至所處地理位置、長短等不一樣，即所有企業(yè)之間沒有情況完全相同的，經(jīng)濟(jì)生活豐富多彩由此可見一斑。這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)制度能夠緊密結(jié)合企業(yè)實(shí)際，具有高度適應(yīng)性和操作性。在這里，如果把企業(yè)會(huì)計(jì)制度當(dāng)作一項(xiàng)工具的話，它一定是只能由一個(gè)特定企業(yè)專門使用的工具，不能夠也不可能抄襲、照搬其他。
（三）前瞻性要求
經(jīng)濟(jì)事物總是不斷運(yùn)動(dòng)、變化著的，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及管理方式例外。但并不是說其運(yùn)動(dòng)、變化無可循，在相對一段時(shí)間里，其運(yùn)動(dòng)、變化的軌跡能夠被把握。企業(yè)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行或使用是一個(gè)連貫的過程，其制定也是波及方面較廣、成本耗費(fèi)較大的系統(tǒng)工程；可以允許隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及管理方式的改變作必要的補(bǔ)充修改，但全盤推翻、從頭開始卻實(shí)在不可取。這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)制度中能夠把握未來變化趨勢，保證其適用性至少在相對穩(wěn)定的一段時(shí)期內(nèi)不出現(xiàn)。
（四）經(jīng)濟(jì)性要求
這里有兩層含義：會(huì)計(jì)制度制定中的經(jīng)濟(jì)性、會(huì)計(jì)制度內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)性。所謂會(huì)計(jì)制定中的經(jīng)濟(jì)性，是指制定會(huì)計(jì)制度主體的選擇、制定程序的確定，各制定環(huán)節(jié)工作的落實(shí)等，均充分貫徹節(jié)約性原則；不做無用的工作，不開支無效費(fèi)用。所謂會(huì)計(jì)制度內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)性，是指在貫徹相關(guān)性、現(xiàn)實(shí)性、前瞻性的基礎(chǔ)上，具有會(huì)計(jì)組織管理工作最大的合理、節(jié)約性，即又保證企業(yè)會(huì)計(jì)工作的高質(zhì)量，又不用做無用功。
1、葛家澍、林志軍：《西方會(huì)計(jì)》，廈門大學(xué)出版社，2001年1月第一版
2、謝志華：《競爭的基礎(chǔ)：制度選擇——企業(yè)制度與構(gòu)造》，出版社，2003年4月第一版
3、楊時(shí)展：《1949-1992年中國會(huì)計(jì)制度的演進(jìn)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1998年9月第一版
4、欒甫貴：《試論會(huì)計(jì)制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)》，《財(cái)會(huì)月刊》，2005年第7期
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