時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的比較分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》（以下簡稱“《所得稅準(zhǔn)則》”）從《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中引入了“暫時(shí)性差異”的概念，并要求“按照暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”。目前大多數(shù)人仍然習(xí)慣于按照時(shí)間性差異確認(rèn)遞延所得稅，對(duì)暫時(shí)性差異還很陌生，只要理解了時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別，就不難掌握暫時(shí)性差異。
　　一、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的聯(lián)系
　　時(shí)間性差異是指因稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異；暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。從兩者的概念可以看出，時(shí)間性差異是從損益表的角度進(jìn)行定義的，而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行定義的，兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)某項(xiàng)收入或支出的時(shí)間不同，則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時(shí)間性差異，同時(shí)也會(huì)使一項(xiàng)(或幾項(xiàng))資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時(shí)性差異。
　　(一)時(shí)間性差異與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)例
　　1：2007年12月，甲公司購入一項(xiàng)辦公設(shè)備，入賬價(jià)值為150萬元。該公司確定該設(shè)備的折舊年限為5年，按年數(shù)總和法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定該設(shè)備的折舊年限為不短于5年，按直線法計(jì)提折舊。因稅法與會(huì)計(jì)扣除折舊的時(shí)間不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如下表(企業(yè)所得稅適用稅率為25%)（見下表）：
　　注：《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額�！币虼�，年末設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)=設(shè)備初始價(jià)值－稅前扣除的累計(jì)折舊額=上年末設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)－本年稅前扣除折舊額。
　　從損益表的角度分析，稅法與會(huì)計(jì)扣除折舊的差異屬于時(shí)間性差異。甲公司在2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元（50－30），并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元(20×25%)；2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元（40－30），并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元(10×25%)；2010年不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；2011年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬元（20－30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元(10×25%)；2012年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元（10－30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬元(20×25%)。
　　從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來期間應(yīng)交的所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；企業(yè)應(yīng)當(dāng)將由于可抵扣暫時(shí)性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等，導(dǎo)致可抵扣未來期間所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)�！痹诒纠�中，因?yàn)槎惙ㄅc會(huì)計(jì)扣除折舊的時(shí)間不同，造成了該設(shè)備賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。2008年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為20萬元(120－100)，因?yàn)樵摬铑~可在未來抵減應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元(20×25%)；2009年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為30萬元(90－60)，比上年末增加了10萬元（30－20），因此應(yīng)當(dāng)再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10×25%）；2010年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額未發(fā)生變化，仍為30萬元（60－30）；2011年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為20萬元(30－10)，比上年末減少了10萬元（20－30），因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10×25%）；2012年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為0，比上年末減少了20萬元（0－20），因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（20×25%）。
　　(二)時(shí)間性差異與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)例
　　2：2008年，乙公司按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)一項(xiàng)金額為100萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，2009年該預(yù)計(jì)負(fù)債全部轉(zhuǎn)回。其賬務(wù)處理如下：
　　2008年：
　　借：營業(yè)外支出1000000
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債1000000
　　2009年
　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債　　1000000
　　貸：營業(yè)外收入　　1000000
　　從損益表的角度分析，稅前扣除的支出必須具備確定性。因此，乙公司應(yīng)當(dāng)在2008年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100×25%）；2009年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元，并沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。
　　從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定：“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，指各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額。”2008年，乙公司計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債在以后年度實(shí)際支付或轉(zhuǎn)回時(shí)，可全額抵扣應(yīng)納稅所得額，因此該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0(100－100)，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為－100萬元(0－100)，乙公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元(100×25%)；2009年，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為0(0－0)，因此應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。
　　例1和例2分別從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析了時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異之間的聯(lián)系，從分析結(jié)果可以看出，在大多數(shù)情況下，一項(xiàng)時(shí)間性差異都能對(duì)應(yīng)一項(xiàng)(或幾項(xiàng))暫時(shí)性差異，雖然兩者確認(rèn)遞延所得稅的方法和角度不同，但確認(rèn)結(jié)果是相同的。
　　二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區(qū)別(一)暫時(shí)性差異的特殊情形
　　一般而言，損益表項(xiàng)目的變化，無論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接相關(guān)。但是，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化卻并不涉及損益表項(xiàng)目。因此，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。
　　例3：丙公司原為國有企業(yè)。2008年12月，丙公司進(jìn)行股份制改造，發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值3000萬元。丙公司賬務(wù)處理如下：
　　借：相關(guān)資產(chǎn)30000000
　　貸：資本公積30000000
　　差異分析：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”在本例中，當(dāng)評(píng)估增值發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法都不確認(rèn)收益(會(huì)計(jì)作為資本公積，稅法不要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額)，當(dāng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值部分提取折舊時(shí)，會(huì)計(jì)作為支出而稅法不作為支出(會(huì)計(jì)減少當(dāng)期利潤，稅法要求等額調(diào)增應(yīng)納稅所得額)。從損益表的角度分析，丙公司發(fā)生的是永久性差異。但是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，丙公司資產(chǎn)的評(píng)估增值不影響其計(jì)稅基礎(chǔ)，評(píng)估后資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)多3000萬元，因此丙公司發(fā)生的是暫時(shí)性差異。
　　從例3可以看出，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。其他暫時(shí)性差異主要出現(xiàn)在改組改制、關(guān)聯(lián)交易等少數(shù)活動(dòng)中。
　　(二)時(shí)間性差異的特殊情形目
　　前大多數(shù)人都認(rèn)為，所有時(shí)間性差異都存在與其相對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異，即暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異。但是我們發(fā)現(xiàn)，因?yàn)閭�(gè)別時(shí)間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊，所以這些時(shí)間性差異不存在與其相對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異。
　　例4：丁公司2008年度發(fā)生廣告費(fèi)500萬元，當(dāng)年允許稅前列支100萬元，其余400萬元無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。企業(yè)的賬務(wù)處理為：
　　借：營業(yè)費(fèi)用　　5000000
　　貸：銀行存款(或應(yīng)付賬款)　　5000000
　　從損益表的角度分析，廣告費(fèi)的扣除差異屬于時(shí)間性差異，超支的廣告費(fèi)在當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在以后年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額；從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，與營業(yè)費(fèi)用相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)(或負(fù)債)是銀行存款(或應(yīng)付賬款)，因?yàn)樵撡Y產(chǎn)(或負(fù)債)在以后年度使用(或償還)時(shí)，并不直接產(chǎn)生納稅調(diào)整額(以后年度的納稅調(diào)減與銀行存款或應(yīng)付賬款的變動(dòng)無關(guān))，所以與營業(yè)費(fèi)用相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)(或負(fù)債)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的，沒有產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
　　筆者認(rèn)為，個(gè)別特殊時(shí)間性差異的存在與《所得稅準(zhǔn)則》并不矛盾。《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將由于前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等，導(dǎo)致可抵扣未來期間所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。因此，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的費(fèi)用可視為“尚可抵減的稅款抵扣”，并據(jù)此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

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