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會計信息質(zhì)量與會計政策選擇
[摘 要]信息的基礎(chǔ)是確認(rèn)和計量，而無論是會計事項的初始確認(rèn)和計量還是再次確認(rèn)和計量都要基于對一定會計原則、和程序的選擇和運(yùn)用。因此，可以說會計政策選擇是財務(wù)信息揭示的基礎(chǔ)。隨著我國主義市場體制的建立，財務(wù)信息的作用日趨明顯。[關(guān)鍵詞] 會計信息質(zhì)量；會計政策選擇
財務(wù)會計是一個對外提供通用財務(wù)報告的會計信息系統(tǒng)，由于會計信息對于管理當(dāng)局、投資者、債權(quán)人等各利益相關(guān)方的決策都起到了至關(guān)重要的作用，因此財務(wù)信息必須相關(guān)、可靠。從某種意義上講，企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到我國市場經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)作和健康。但與此同時，近年來我國會計信息失真尤為嚴(yán)重，已經(jīng)對證券市場產(chǎn)生極大的負(fù)面。而這些會計信息失真在很大程度上與會計政策的選擇有關(guān)。
一、財務(wù)會計信息
從信息論角度出發(fā)，財務(wù)會計是一個對外提供通用財務(wù)報告的會計信息系統(tǒng)，而該系統(tǒng)主要的信息載體是財務(wù)報表，不論是上市公司還是非上市公司，會計確認(rèn)與計量無一不以會計政策選擇為前提，會計事項的初始確認(rèn)和計量以及再次確認(rèn)和計量都基于對會計原則、方法和程序的選擇和運(yùn)用[1]。企業(yè)如果不能審慎地從法規(guī)允許的若干備選方案中進(jìn)行適當(dāng)?shù)倪x擇，就無法正確進(jìn)行會計處理和客觀的揭示。因此，會計政策選擇是企業(yè)財務(wù)信息揭示的基礎(chǔ)。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，財務(wù)信息的作用日趨明顯。從某種意義上講，企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到我國市場經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)作和健康發(fā)展。但與此相對的是，近年來會計信息失真問題尤為嚴(yán)重。例如，1999年，財政部對全國110家企業(yè)的會計狀況進(jìn)行抽查，結(jié)果有102家企業(yè)的會計信息嚴(yán)重失真，收入、費(fèi)用不實的金額近達(dá)25億元，導(dǎo)致虛假利潤13.88億元：其中企業(yè)會計報表利潤與檢查核實利潤相差一倍以上的竟達(dá)41家，約占抽查總數(shù)的40%。此外，層出不窮的證券市場虛假陳述事件，如瓊民源、紅光實業(yè)等，以及虛假信息掩飾下的惡性擴(kuò)張的破滅，如廣東國投、海南發(fā)展的破產(chǎn)倒閉[2]。均從多個側(cè)面折射出我國會計信息失真的嚴(yán)重性和普遍性。這些會計信息問題從某種程度上和管理當(dāng)局利用可選擇的會計政策進(jìn)行利潤操縱有關(guān)，正因為如此，會計政策選擇問題成為了界和實務(wù)界討論較多的話題。
二、會計政策選擇
1. 會計政策選擇的含義。會計政策選擇是指企業(yè)管理當(dāng)局具有在公認(rèn)會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，選擇或根據(jù)需要改變具體會計方法和程序的權(quán)利。會計政策選擇具有如下特點：其一，會計政策選擇是在公認(rèn)會計準(zhǔn)則的約束下滿足管理人員追求個人效用最大化的需求，它實質(zhì)上是管理者的行為；其二，會計政策選擇的結(jié)果將會影響企業(yè)報告的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)；其三，對會計政策選擇合理性的判斷缺乏可能量化的客觀性依據(jù)。例如，國際會計準(zhǔn)則第1號就提出了關(guān)于會計政策選擇的三個指導(dǎo)原則：謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則和重大性原則[3]。這些指導(dǎo)原則都屬主觀的定性原則，缺乏定量性。
企業(yè)會計政策選擇貫穿于企業(yè)從會計要素確認(rèn)到計量、記錄、報告各環(huán)節(jié)的整個會計過程，它不單純是會計技術(shù)、方法問題，它是企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員處理、協(xié)調(diào)各利害關(guān)系的矛盾，分配經(jīng)濟(jì)利益的一項重要措施。
2. 成果回顧。關(guān)于會計政策選擇，西方會計研究者通過對證券市場的實證研究，取得了豐碩的成果。早期會計政策研究的主要命題集中于證明無效應(yīng)假說和機(jī)械性假說；到70年代后期和80年代，命題轉(zhuǎn)而證明分紅計劃、債務(wù)契約和成本這三個實證會計的最重要的假設(shè)。90年代則主要是集中于會計選擇動機(jī)類型即有效契約(效率)型和機(jī)會主義型。此外，基于具體項目對會計選擇在行為方面的解釋以及對決策的意義等方面的研究也較多。但是實證會計的研究缺乏統(tǒng)一的理論框架，理論基礎(chǔ)和假設(shè)的差別較大，因此結(jié)論的差別也較大。在我國，近年來，隨著我國證券市場的發(fā)展以及我國會計實務(wù)規(guī)范的逐漸完善，這一論題也逐漸受到學(xué)術(shù)界、會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和實務(wù)工作者的重視。95年前的研究較少，95年后研究增多，而且有從一般性問題到具體問題增加的趨勢[4]。這些研究對于揭露企業(yè)會計政策選擇中存在的問題、防范企業(yè)利用會計信息進(jìn)行利潤操縱具有重大意義，同時還有助于有效減少企業(yè)會計政策選擇的盲目性、提高財務(wù)信息使用者對會計信息的理解能力和決策水平。
三、會計政策選擇影響會計信息質(zhì)量
1. 不恰當(dāng)?shù)剡x擇會計政策和濫用會計政策都會導(dǎo)致會計信息的失真。只是前者是在合法合規(guī)的會計政策選擇的前提下進(jìn)行的，是一種合法失真。會計規(guī)范可能允許信息提供者采用不同的方法對會計資料進(jìn)行加工處理，由此會得到不同的結(jié)果，產(chǎn)生與客觀情況不同的偏離，當(dāng)偏離程度很大以至于造成決策人失誤或給報表使用者帶來經(jīng)濟(jì)損失時，就形成會計信息失真，這種失真和濫用會計政策造成的失真相比，具有更加隱蔽的特點。由于它是合法合規(guī)的，所以在一般會計監(jiān)督中不容易被發(fā)現(xiàn)。這種失真同樣有危害性，而且由于它不易被明確指出，直至問題暴露時，可能已經(jīng)造成嚴(yán)重的危害，所以應(yīng)該慎重對待。
2. 會計政策選擇目標(biāo)是會計目標(biāo)和會計選擇行為動機(jī)兩個變量決定的。會計目標(biāo)是反映受托責(zé)任和提供決策有用信息的辨證統(tǒng)一。因為如實、客觀反映受托責(zé)任的目的也是為了便于委托人做出決策，對決策有用�？煽啃允菫橄嚓P(guān)性服務(wù)的再可靠的會計信息如果與決策不相關(guān)，也就沒有使用價值，而不可靠的會計信息難以想象會有決策相關(guān)性。
按道理來說，會計政策變更的目的是為了提高會計信息的真實性和有用性，從而便于財務(wù)報表的使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是如上，上市公司會計政策變更的結(jié)果往往導(dǎo)致當(dāng)期利潤增加，且多對一些重要的指標(biāo)產(chǎn)生微妙的影響，因此可以推斷企業(yè)往往是處于一定的動機(jī)來變更會計政策的。
當(dāng)目標(biāo)這一變量處于決定地位，而會計選擇行為動機(jī)處于次要作用時，說明會計環(huán)境是良好的，會計行為規(guī)范機(jī)制健全、有效，會計政策選擇的動機(jī)得到有效的約束，此時，會計目標(biāo)的實現(xiàn)與會計政策選擇一致，可以滿足會計行為主體的需求，那么會計行為目標(biāo)成了會計目標(biāo)的內(nèi)化激勵機(jī)制，會計目標(biāo)順利轉(zhuǎn)化為會計行為目標(biāo)，指導(dǎo)會計行為向合理化、規(guī)范化方向。相反地，當(dāng)會計選擇動機(jī)這一變量起主要決定作用，而會計目標(biāo)處于次要地位，說明會計環(huán)境是不良的，會計行為規(guī)范機(jī)制不健全或無效，會計選擇動機(jī)失控，此時，會計目標(biāo)的實現(xiàn)與會計選擇動機(jī)相背離，不能滿足會計選擇的需求，會計選擇動機(jī)就會干擾會計目標(biāo)向會計選擇目標(biāo)轉(zhuǎn)化，會計選擇目標(biāo)與會計目標(biāo)發(fā)生嚴(yán)重偏離，無對會計選擇進(jìn)行正確的指導(dǎo)、規(guī)范。因此，會計目標(biāo)是否能順利轉(zhuǎn)化為會計選擇目標(biāo)，會計選擇目標(biāo)是否能有效地指導(dǎo)、規(guī)范會計行為，關(guān)鍵取決于對會計選擇動機(jī)進(jìn)行有效約束，讓會計選擇動機(jī)這一變量對會計選擇目標(biāo)起次要作用[5]。
如上，管理當(dāng)局由于出于種種動機(jī)，會計政策選擇目標(biāo)往往和會計目標(biāo)相背離，而會計行為動機(jī)又是由外部環(huán)境和內(nèi)部條件所決定的，所以完善內(nèi)部機(jī)制、改善企業(yè)外部環(huán)境是優(yōu)化企業(yè)會計選擇行為的根本途徑。這也為尋找解決會計數(shù)據(jù)失真、規(guī)范會計行為提供了依據(jù)。
四、對我國規(guī)范會計政策選擇的啟示
隨著計劃體制向市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌，企業(yè)會計政策選擇權(quán)限的擴(kuò)大，對會計政策選擇逐漸成為日常會計工作。但是由于會計人員素質(zhì)不高和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，會計政策的選擇往往不盡人意。而且在上市公司中，更突出的是對會計政策選擇成為了盈余管理的重要手段。
用會計政策的選擇來調(diào)節(jié)盈余主要是通過變更的方式來實現(xiàn)的。會計政策變更即企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定，會計政策變更必須符合下列條件之一：(1)或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的求；(2)這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。前者屬于強(qiáng)制性變更，處理應(yīng)該按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定執(zhí)行：后者屬于自愿性變更。準(zhǔn)則規(guī)定，對于自愿性變更，如能確定會計政策變更的累積數(shù)，就應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，并將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也一并作調(diào)整，但不需要編制以前年度的會計報表；如果不能確定會計政策變更的累積影響數(shù)，就采用未來適用法處理[6]。
如前所述，會計政策的不當(dāng)選擇，將會嚴(yán)重影響財務(wù)報表信息質(zhì)量、誤導(dǎo)財務(wù)信息使用者，擾亂成長中的資本市場、妨害經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化配置，從而擾亂社會經(jīng)濟(jì)秩序，并且在企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)和市場諸方面孕育著重大風(fēng)險。因此，需要加強(qiáng)會計政策選擇的規(guī)范，從而有效減少企業(yè)會計政策選擇的盲目性、防范企業(yè)利用會計政策進(jìn)行財務(wù)信息揭示操縱，提高財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性[7]。
1. 我國上市公司的有特色的會計選擇是和上市公司所處特色環(huán)境緊密相連的。筆者認(rèn)為應(yīng)該結(jié)合我國的實際情況對上市公司會計政策選擇從宏觀如會計準(zhǔn)則制定到微觀如公司治理來規(guī)范。
2. 提高會計信息披露質(zhì)量
企業(yè)將所采用的會計政策予以充分披露，會計信息使用者可以據(jù)此解釋和消除企業(yè)間不可比因素。1998年6月，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定了上市公司會計政策變更應(yīng)該披露以下事項(1)會計政策變更的和理由，(2)會計政策變更的影響數(shù)，(3)影響數(shù)不能合理確定的理由。但是，在1999年1月到4月公布的年報中，許多上市公司根據(jù)《股份有限公司會計制度》(現(xiàn)已被《企業(yè)會計制度》所取代)調(diào)整了會計政策，只是在會計報表附注中說明本期利潤下降或虧損系執(zhí)行新的會計制度所致，但卻沒有按照《準(zhǔn)則》規(guī)定披露會計政策變更的影響數(shù)或影響數(shù)不能合理確定的理由，使投資者無法弄清會計政策變更對利潤的影響究竟有多大[8]。因此，加強(qiáng)信息披露，和準(zhǔn)則相配。我國上市公司會計信息披露規(guī)范的制定和實施都待完善。從上市公司會計規(guī)范本身來看，包括有關(guān)法律、會計準(zhǔn)則及會計制度等都噬待補(bǔ)充、制定、修正和完善。從上市公司會計規(guī)范的貫徹實施來看，仍然存在著執(zhí)法不嚴(yán)、處罰不力的突出問題和障礙。
3. 培育會計信息市場
在會計信息市場中，交易對象是會計信息，會計信息的需求方是會計信息的使用者(股東、債權(quán)人、政府與一些中介機(jī)構(gòu)等)，會計信息的供給方是企業(yè)管理當(dāng)局。應(yīng)該說對會計信息的需求是會計信息供給的動因之一。在我國，由于所有者缺位、所有者虛化等原因，作為國有企業(yè)會計信息最大使用者的國家，會計信息需求的動力很小。就一些個人和機(jī)構(gòu)投資者來說，數(shù)量有限，職業(yè)水平不高，許多投資者對會計信息沒有較深的理解，甚至根本看不懂會計報表。因此，他們對會計信息的供給的影響很小。從會計信息供需雙方的聯(lián)系來看，我國資本市場發(fā)展起步較晚，還不完善。會計信息的需求方因盲目追求投資機(jī)會而對會計信息的需求嚴(yán)重不足，這就為會計政策選擇留下空間。因此，要推動管理當(dāng)局審慎的選擇會計政策，就需要提高信息使用者對信息的理解和利用能力，培育會計信息市場的需求方。
4. 完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)
根據(jù)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)理論，股東會擁有出資所有權(quán)，董事會擁有法人財產(chǎn)權(quán)，經(jīng)理人員擁有法人代理權(quán)，監(jiān)事會有出資監(jiān)督權(quán)。在我國，應(yīng)完善股東會、董事會、經(jīng)理人員和監(jiān)事會的職能，強(qiáng)化股東會和監(jiān)事會的監(jiān)督作用。企業(yè)所選擇的會計政策及會計政策的變更、變更的理由以及由此而產(chǎn)生的會計影響應(yīng)向各利益相關(guān)方披露，各利益相關(guān)方或監(jiān)事會對所采用的不合理的會計政策有權(quán)要求管理當(dāng)局做出解釋或予以調(diào)整。
5. 提高會計人員的素質(zhì)
雖然會計政策選擇權(quán)是由管理當(dāng)局來掌握，但是會計人員亦會參與會計政策的選擇過程中。而且在很大方面，會計政策選擇合理程度與會計人員的判斷能力相關(guān)。例如對于收入確認(rèn)的三個原則不深入理解將可能導(dǎo)致會計政策的誤用，從而影響會計政策的真實性和可靠性。因此應(yīng)該加強(qiáng)會計人員的后續(xù)工作，提高專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)。
:
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[2]陸建橋.我國證券市場中會計的實證發(fā)現(xiàn)[J].財務(wù)與會計,2000,(11).
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