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司法會計鑒定風(fēng)險控制研究
摘要：司法會計鑒定與審計不同，會計師事務(wù)所在從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)時應(yīng)掌握兩者之間的區(qū)別，防止產(chǎn)生鑒定風(fēng)險。鑒定受理時應(yīng)保證程序合法，量力而行；鑒定過程中確保鑒定材料充足、真實合法．恰當(dāng)運(yùn)用引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，縝密推理、慎做結(jié)論；依照有關(guān)條件和要求出具鑒定書；庭審時應(yīng)盡量使用通俗易懂的語言，恰當(dāng)運(yùn)用證明技巧，促使法官采信正確的鑒定結(jié)論�！ ￡P(guān)鍵詞：司法會計鑒定；風(fēng)險控制：鑒定結(jié)論隨著我國經(jīng)濟(jì)案件日趨上升，司法機(jī)關(guān)在辦理經(jīng)濟(jì)案件時涉及的會計問題也隨之增加，司法會計鑒定業(yè)務(wù)相應(yīng)增多。然而，司法會計鑒定與傳統(tǒng)的審計不同。司法會計鑒定是鑒定人依據(jù)訴訟法和司法部《司法鑒定程序通則(試行)》規(guī)定進(jìn)行的一項訴訟活動，其目的是查明案件中涉及的財務(wù)會計專門性問題。鑒定人出具的鑒定結(jié)論是法定的訴訟證據(jù)，其證明力一般大于其他書證(如審計結(jié)論)。審計是審計人員依據(jù)財政部《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》等執(zhí)行的一種社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評價活動，其目的是對被審計單位會計報表的合法性和公允性發(fā)表意見。兩者的性質(zhì)不同、依據(jù)不同、目的也不同，因而操作中也存在著很大的差異。鑒定人如果依照審計程序進(jìn)行司法會計鑒定，將實質(zhì)上的審計報告冠以司法會計鑒定書之名，必然會影響司法活動的效率和效果，還可能使事務(wù)所面臨處罰甚至訴訟風(fēng)險。因此，會計師事務(wù)所在從事鑒定業(yè)務(wù)時，必須時刻關(guān)注司法會計鑒定的特性，密切注意執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險控制，防止鑒定結(jié)論出現(xiàn)錯誤或重大缺陷。
一、鑒定受理階段的風(fēng)險控制
鑒定受理是鑒定工作的第一環(huán)節(jié)，此階段鑒定人應(yīng)從兩方面著手進(jìn)行風(fēng)險控制：一是保證程序合法；二是根據(jù)案情和鑒定要求，進(jìn)行初步的風(fēng)險評估，決定是否受理委托。
司法會計鑒定業(yè)務(wù)的受理程序不同于一般的審計業(yè)務(wù)。一般的審計業(yè)務(wù)大多是由被審計單位自主委托會計師事務(wù)所進(jìn)行，而司法會計鑒定業(yè)務(wù)則不同。根據(jù)《司法鑒定程序通則(試行)》第十四條規(guī)定：“司法鑒定機(jī)構(gòu)接受司法機(jī)關(guān)、仲裁案件當(dāng)事人的司法鑒定委托。在訴訟案件中，在當(dāng)事人負(fù)有舉證責(zé)任的情況下，司法鑒定機(jī)構(gòu)也可以接受當(dāng)事人的司法鑒定委托。當(dāng)事人委托司法鑒定時一般通過律師事務(wù)所進(jìn)行�！笨梢�，在訴訟案件中，如果直接接受當(dāng)事人委托進(jìn)行鑒定，會因缺乏律師介入導(dǎo)致程序不合法而使鑒定結(jié)論沒有法律效力。同時，作為訴訟參與人，鑒定人還應(yīng)遵守訴訟法中有關(guān)回避制度的規(guī)定。接受委托前，鑒定人必須了解案情和鑒定要求，然后量力而行。經(jīng)濟(jì)案件通常涉及面廣、案情錯綜復(fù)雜、影響深遠(yuǎn)，要求鑒定人員具備良好的職業(yè)道德和豐富的從業(yè)經(jīng)驗及高超的鑒定技術(shù)，鑒定人員必須知彼知己而后量力而行。此外，由于歷史的原因，目前許多送鑒人員所提出的鑒定要求的適當(dāng)性較差，通常會將鑒定目的當(dāng)作鑒定要求提出。對此，鑒定人應(yīng)與送鑒人員協(xié)商修改鑒定要求。
二、鑒定過程的風(fēng)險控制
鑒定過程是司法會計鑒定工作的核心環(huán)節(jié)，是司法會計鑒定人以科學(xué)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和客觀的證據(jù)材料為依據(jù)、經(jīng)過科學(xué)的邏輯推理和一系列技術(shù)鑒定活動形成鑒定結(jié)論的過程。為防止鑒定結(jié)論出現(xiàn)錯誤或重大缺陷，鑒定過程中，鑒定人應(yīng)確保鑒定證據(jù)材料充足、真實合法，恰當(dāng)運(yùn)用引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，縝密推理、慎做結(jié)論。
(一)確保鑒定證據(jù)材料充足、真實合法
司法會計鑒定過程是“依證舉證”的過程，“依證”指依據(jù)司法會計鑒定證據(jù)材料，“舉證”則是指做出司法會計鑒定結(jié)論。司法會計鑒定證據(jù)材料不同于審計證據(jù)，鑒定人必須掌握鑒定證據(jù)材料與審計證據(jù)的區(qū)別，正確進(jìn)行取證工作，確保鑒定證據(jù)材料充足、真實合法。兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下三方面：第一，來源不同。一般審計業(yè)務(wù)的證據(jù)均由審計人員直接收集。在司法會計鑒定業(yè)務(wù)中，由于司法會計鑒定人在訴訟中的地位和任務(wù)，決定了其無權(quán)自行收集鑒定所需的材料，而必須由辦理案件的訴訟機(jī)關(guān)或訴訟部門依法定程序收集。當(dāng)然，在許多情形中，司法機(jī)關(guān)需要司法會計鑒定人協(xié)助進(jìn)行某些材料的收集工作，但這類工作必須依法在案件承辦人員的主持下進(jìn)行，由鑒定人自行收集的或其他人收集的鑒定材料不得作為司法會計鑒定證據(jù)材料使用。因此，鑒定人在鑒定中發(fā)現(xiàn)缺少必要的鑒定材料時，應(yīng)向司法機(jī)關(guān)提出補(bǔ)充鑒定材料的要求，由訴訟機(jī)關(guān)或訴訟部門負(fù)責(zé)收集。這就要求注冊會計師在從事鑒定業(yè)務(wù)時放棄習(xí)慣做法，不自行收集鑒定材料。第二，獲取手段、方法不同。首先，一般審計工作大量運(yùn)用抽樣技術(shù)和方法，根據(jù)對抽出樣本的測試結(jié)果推斷審計對象的總體特征，進(jìn)而得出審計結(jié)論。司法會計鑒定必須用詳查法，對據(jù)以作出鑒定結(jié)論的會計資料必須逐一檢驗并論證，“不能以點代面、以表及里，不能舉一反三，”任何粗心大意都可能造成錯鑒、漏鑒。其次，由于法律訴訟中存在著訴訟分工，司法會計鑒定人只能采用技術(shù)手段(檢查、計算、分析性復(fù)核等)來完成鑒定，而審計人員除技術(shù)手段外，還可采取各種非技術(shù)手段獲取審計證據(jù)，如監(jiān)盤、觀察、查詢及函證。顯然，司法會計鑒定更強(qiáng)調(diào)技術(shù)性。第三，范圍不同。審計的研究對象是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，載體除財務(wù)會計資料外，還包括各種記錄和言詞等材料。一般而言，審計證據(jù)包括實物證據(jù)、書面證據(jù)(主要指財務(wù)會計資料)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)。司法會計鑒定的研究對象是涉案會計事實，載體只能是財務(wù)會計資料。因而據(jù)以作出司法會計鑒定結(jié)論的證據(jù)只包括財務(wù)會計資料，而且必須是具備一定條件的會計資料。當(dāng)事人陳述、證人證言不能作為鑒定結(jié)論的基本依據(jù)。這是因為，不僅客觀因素、陳述者的主觀傾向能夠影響其真實性和完整性，而且還容易受到陳述者的感受力、記憶力、判斷力、表述力等因素的影響，因而在訴訟過程中，如果以言詞陳述作為鑒定依據(jù)，無疑會影響鑒定結(jié)論的正確性。因此，鑒定人不能把言詞陳述作為證據(jù)材料使用。
(二)恰當(dāng)運(yùn)用引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)
引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是指標(biāo)準(zhǔn)本身是為了規(guī)范其他技術(shù)事項而制定的，但在司法會計活動的過程中需要引用以作為依據(jù)的司法會計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。在司法會計鑒定中，引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)通常作為鑒別和判定財務(wù)會計事項的標(biāo)準(zhǔn)。實踐中常出現(xiàn)對同一經(jīng)濟(jì)案件的同一會計問題的司法鑒定，不同的人會作出不同的鑒定結(jié)論的情形，這與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用不當(dāng)不無關(guān)系。鑒定人應(yīng)特別注意排除以自己的認(rèn)識或習(xí)慣代替技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，在運(yùn)用引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：(1)針對性原則，即在司法會計鑒定中，應(yīng)當(dāng)選用與鑒定內(nèi)容相關(guān)的最具體的引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。(2)有效性原則，指當(dāng)存在不同時期標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容不一致的情形時，應(yīng)當(dāng)選用鑒定涉及的財務(wù)會計資料形成時或鑒定材料所反映的財務(wù)業(yè)務(wù)出現(xiàn)時仍然有效的引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。(3)合法性原則，指當(dāng)存在標(biāo)準(zhǔn)沖突的情形時，應(yīng)當(dāng)選用符合有關(guān)法律規(guī)定的引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。在選用非國家機(jī)構(gòu)制定的規(guī)章制度作為引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)對該標(biāo)準(zhǔn)是否符合國家設(shè)定的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)制定原則、其具體內(nèi)容與國家制定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是否具有一致性進(jìn)行識別。(4)合理性原則，指當(dāng)同一標(biāo)準(zhǔn)文件中規(guī)定了多個可供選擇標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況選用最為合理的標(biāo)準(zhǔn)。(5)前提適用原則，指在使用引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)判明標(biāo)準(zhǔn)的適用前提，選擇與鑒定事項具有同一前提的標(biāo)準(zhǔn)。
(三)縝密推理、慎做結(jié)論
司法會計鑒定是一項技術(shù)鑒定活動，鑒定結(jié)論除具備訴訟證據(jù)的一般屬性外，還應(yīng)具備相應(yīng)的技術(shù)屬性：科學(xué)性、唯一性、局限性。鑒定結(jié)論的科學(xué)性是指鑒定結(jié)論能客觀地反映案件事實。鑒定人在出具鑒定結(jié)論前，必須重新審視自己的工作過程，檢查所取得的證據(jù)是否符合客觀事實，數(shù)據(jù)資料有無違反技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，有無不合邏輯的推理等。如果論證過程違反邏輯規(guī)律或推理不當(dāng)，鑒定結(jié)論就會失去證據(jù)價值。鑒定結(jié)論的唯一性是指同一案件的同一財務(wù)會計問題只有唯一的鑒定結(jié)論。唯一性是科學(xué)性的具體體現(xiàn)。因此，由幾人同時進(jìn)行的鑒定，如果出現(xiàn)了兩個或兩個以上的鑒定結(jié)論，其中至少有一個是錯誤的。盡管《司法鑒定人管理辦法》規(guī)定司法鑒定人與其他司法鑒定人意見不一致時，有權(quán)保留意見，但法律是追求唯一性的。因此，鑒定人應(yīng)查找出分歧的所在，進(jìn)行深入的分析，從而得出唯一正確的結(jié)論。鑒定結(jié)論的局限性是指鑒定結(jié)論只能反映和證明特定方面的案件事實，而不能反映和證明全部案件事實。這是由司法會計鑒定的任務(wù)及其方法的局限性決定的。局限性要求鑒定人在出具鑒定結(jié)論時，只能在委托范圍內(nèi)對所涉及的鑒定事項表示意見，任何超越鑒定范圍和工作職責(zé)的意見均為無效結(jié)論。
三、出具鑒定書的風(fēng)險控制
司法會計鑒定書是司法會計鑒定人在鑒定結(jié)束時制作的、表明鑒定過程和鑒定結(jié)論的法律文書。由于鑒定書具有特殊用途，相關(guān)法規(guī)對鑒定書的內(nèi)容、格式及出具條件作出了相應(yīng)要求。司法會計鑒定人應(yīng)按要求出具鑒定書，確保鑒定書規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)。出具鑒定書的基本條件是：提供的資料系統(tǒng)完整，送鑒材料齊全，實驗條件(技術(shù)方法和設(shè)備)完備，能得出鑒定結(jié)論。因此，當(dāng)缺失會計資料、鑒定材料不足或因鑒定材料質(zhì)量問題無法作出相應(yīng)的鑒定結(jié)論、技術(shù)條件不具備或取證受限制時，司法會計鑒定人只能要求補(bǔ)充鑒定材料、中止鑒定或終止鑒定，而不能出具鑒定書。此外，實踐中還應(yīng)注意如下兩種情況也不能出具鑒定書：第一，沒有必要逐一檢驗并論證，而僅需用抽查結(jié)果即可推斷涉案會計事實的案件不宜出具司法會計鑒定書。如涉及公司財務(wù)報告真實性的訴訟，只要抽查一定數(shù)量的會計資料就可以證明公司財務(wù)報告信息是否真實。此項活動只能算是審計，也只能出具審計報告，因為司法會計鑒定人使用的是審計證明方法。第二，需要用不確定因素推斷會計事實的請求，也不能出具司法會計鑒定書。在民事或行政訴訟中，有時需要對一些可能將會出現(xiàn)的不確定因素進(jìn)行推測，如估算災(zāi)害損失帶來的隱性損失和搶救、修復(fù)、彌補(bǔ)等可能產(chǎn)生的費(fèi)用，而這些估算方法恰恰是審計的一個重要證明手段。因此，也只能算是審計。
四、鑒定人出庭的風(fēng)險控制
作為訴訟證據(jù)，司法會計鑒定結(jié)論必須經(jīng)過當(dāng)事人的質(zhì)證和審判人員的判斷才能作為判決的依據(jù)。因此，鑒定人依法出庭接受質(zhì)證是鑒定風(fēng)險控制的最后一道環(huán)節(jié)。通過出庭接受質(zhì)證，促使法官采信正確的鑒定結(jié)論，或者發(fā)現(xiàn)鑒定中的不足甚至錯誤，防止發(fā)生錯案。
司法會計鑒定是在法律界不熟悉會計知識的情形下產(chǎn)生的，對會計、審計、財務(wù)等專門知識，法官一般了解不夠透徹，因此，庭審中，鑒定人應(yīng)盡量使用通俗易懂的語言。同時，為強(qiáng)化法官心證的形成，促使鑒定結(jié)論最終被法官采信，鑒定人應(yīng)注意使用一定的證明技巧，提高司法會計鑒定結(jié)論的證明力。如引用人民法院的生效判決和注冊會計師協(xié)會編制的典型案例，援引這些案例有助于強(qiáng)化法官心證的形成。又如運(yùn)用抽樣調(diào)查的方法，向同行業(yè)專業(yè)人士發(fā)出調(diào)查表，得出統(tǒng)計結(jié)論，同時請公證處對整個過程進(jìn)行公證。公證書在我國具有法定證據(jù)的效力，公證書證明的事項，除非有足夠的證據(jù)予以反駁，法院即予以采信。
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