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論會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正的核算
[摘要] 會計(jì)政策具有選擇性；會計(jì)政策變更的實(shí)質(zhì)是對會計(jì)核算一般原則中一貫性原則的否定；在會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法中，追溯調(diào)整法是首選方法，未來適用法是備選方法；會計(jì)差錯包括確認(rèn)、計(jì)量和記錄環(huán)節(jié)的錯誤；會計(jì)差錯包含錯賬，錯賬只是記錄環(huán)節(jié)的會計(jì)差錯；會計(jì)差錯可按三種分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類；會計(jì)估計(jì)具有主觀性；會計(jì)估計(jì)包括確認(rèn)和計(jì)量環(huán)節(jié)的估計(jì)。[關(guān)鍵詞] 會計(jì)政策變更會計(jì)估計(jì)變更會計(jì)差錯更正核算環(huán)節(jié)披露
一、會計(jì)政策變更的核算
1.會計(jì)政策具有選擇性。會計(jì)政策是企業(yè)在允許的會計(jì)具體原則、會計(jì)處理具體方法中作出的具體選擇，會計(jì)政策具有選擇性和靈活性，是企業(yè)自主權(quán)在會計(jì)核算中的具體體現(xiàn)。
會計(jì)政策的選擇性是會計(jì)政策的核心和實(shí)質(zhì)，沒有選擇性就不能稱為會計(jì)政策。會計(jì)政策是一個新名詞，過去之所以沒有這一名詞，主要是過去在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)無自主權(quán)，只是執(zhí)行國家計(jì)劃的機(jī)器，表現(xiàn)在會計(jì)核算中，就是企業(yè)對會計(jì)具體原則和處理方法沒有選擇性，企業(yè)會計(jì)核算的確認(rèn)、計(jì)量由國家在財(cái)務(wù)制度中包辦了。
2.會計(jì)政策變更的實(shí)質(zhì)。會計(jì)政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為，是對會計(jì)核算一般原則中一貫性原則的否定，是一貫性原則的特殊情況和例外。
一貫性原則要求企業(yè)處理方法和程序（即會計(jì)政策）要前后一致，不得隨意變更。遵循一貫性原則能保證會計(jì)信息的可比性乃至有用性，否則會削弱會計(jì)信息的可比性，使會計(jì)報表使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時發(fā)生困難。但一貫性原則也并非要求企業(yè)的會計(jì)處理方法和程序絕對不能變更，在符合一定的條件下，一貫性原則也可能被違背，即會計(jì)政策變更。
正因?yàn)闀?jì)政策變更是對一貫性原則的否定，會計(jì)政策的變更也不能隨心所欲，而要符合一定的條件，如法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)規(guī)章的要求、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變。
3.累積影響數(shù)。計(jì)算累積影響數(shù)屬于會計(jì)核算的計(jì)量環(huán)節(jié)，是追溯調(diào)整法的第一步，計(jì)算出累積影響數(shù)是采用追溯調(diào)整法的前提條件。
累積影響數(shù)的實(shí)質(zhì)是一個差額，是同一事物(過去業(yè)務(wù)）采用兩種不同方法確認(rèn)、計(jì)量(新、舊不同會計(jì)政策)所產(chǎn)生的差異，即對過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別采用新舊會計(jì)政策核算的差異。同時累積影響數(shù)的僅包括屬于實(shí)賬戶、可以累積的保留盈余(包括盈余公積和未分配利潤)。如為損益類賬戶，則為虛賬戶,不能滾動累積。
因累積影響數(shù)是保留盈余，是對過去的業(yè)務(wù)分別采用新舊會計(jì)政策的稅后差異，因此，在計(jì)算累積影響數(shù)時須考慮所得稅費(fèi)用的影響。會計(jì)政策變更對所得稅費(fèi)用的影響因企業(yè)采用的所得稅會計(jì)的方法不同而不同。
會計(jì)政策的變更會引起會計(jì)利潤的變化，但稅收利潤即應(yīng)納稅所得額不會隨之變化。稅收利潤雖是在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上調(diào)整得來，但由會計(jì)利潤調(diào)整得出稅收利潤時，調(diào)整基數(shù)－會計(jì)利潤雖發(fā)生了變化，但同時調(diào)整數(shù)－會計(jì)利潤與稅收利潤的差異也相應(yīng)發(fā)生了變化，對最后調(diào)整結(jié)果－稅收利潤并無影響，因?yàn)槎愂绽麧欀挥性诙惙òl(fā)生變化時才會變化。
在應(yīng)付稅款法下，按稅收利潤計(jì)算的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅額不會變化，因此，會計(jì)政策變更在應(yīng)付稅款法下對所得稅費(fèi)用并無影響。而在納稅影響會計(jì)法下則不然，在納稅影響會計(jì)法下，按稅收利潤計(jì)算的所得稅額不會變化，按會計(jì)利潤計(jì)算的所得稅費(fèi)用則發(fā)生變化，按會計(jì)利潤與稅收利潤的差額計(jì)算的遞延稅款也相應(yīng)發(fā)生變化。因此，會計(jì)政策變更在納稅影響會計(jì)法下對所得稅費(fèi)用有影響。
4.追溯調(diào)整法。追溯調(diào)整法實(shí)質(zhì)上是觀念上的變化，是對企業(yè)過去財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況用新政策進(jìn)行的重新審視，是換一個角度換一個視野看待同一個事物，即對過去的業(yè)務(wù)原來已采用舊政策核算，現(xiàn)在采用新政策核算，是虛的，是模擬的。因此，對于實(shí)實(shí)在在發(fā)生的現(xiàn)金流入、流出，向投資者分配利潤，向國家交納所得稅等，不因會計(jì)政策變更而變化，在追溯調(diào)整法下也無須調(diào)整。
追溯調(diào)整法包括計(jì)算累積影響數(shù)、調(diào)賬、調(diào)表及在報表附注中披露四個方面。調(diào)賬主要編制調(diào)整分錄，在應(yīng)付稅款法下不涉及“遞延稅款”賬戶的調(diào)整，而在納稅影響會計(jì)法下則須對“遞延稅款”賬戶進(jìn)行調(diào)整。同時，對涉及到損益類賬戶調(diào)整時，須以“利潤分配－未分配利潤”賬戶代替。因損益類賬戶是虛賬戶，年末時均須結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶中，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。如在調(diào)整分錄中仍用損益類賬戶，則調(diào)整以前年度的損益會與本年度的損益相混淆。損益類賬戶年末時須結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶中，“本年利潤”賬戶又須結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配－未分配利潤”，故在調(diào)整分錄中，損益類賬戶以“利潤分配－未分配利潤”代替。
當(dāng)累積影響數(shù)為正數(shù)時，即按新政策核算的稅前稅后收益大于按舊政策核算的稅前稅后收益時，追溯調(diào)整為調(diào)增，其分錄模式為:
A、借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶
貸：利潤分配－未分配利潤
代替有關(guān)收入、費(fèi)用等損益類賬戶）
B、借：利潤分配－未分配利潤
代替“利潤分配－提取盈余公積”這一損益類賬戶）
在納稅影響會計(jì)法下，還須做
C、借：利潤分配－未分配利潤
（代替“所得稅”這一損益類賬戶）
貸：遞延稅款
反之，當(dāng)累積影響數(shù)為負(fù)數(shù)時，分錄模式與上面相反。
追溯調(diào)整法下調(diào)整報表項(xiàng)目并非重編以前年度的會計(jì)報表，也非調(diào)整以前年度的報表項(xiàng)目，而是調(diào)整本年度的年度報表項(xiàng)目，例如，會計(jì)政策變更發(fā)生在3月份，則3月份的月報、第一季度的季報和當(dāng)年中報均不須調(diào)整，而只須調(diào)整當(dāng)年的年報。調(diào)整報表時只調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的有關(guān)項(xiàng)目，對現(xiàn)金流量表不作調(diào)整，類似于會計(jì)政策變更不影響過去的稅收利潤，會計(jì)政策變更不影響過去的現(xiàn)金的流入和流出。
調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表時，調(diào)整的是有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目和保留盈余的年初余額，即累積影響數(shù)，其有有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目和保留盈余的調(diào)整方向相同，同時調(diào)增或同時調(diào)減。
在調(diào)整利潤表時，僅調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目的上年數(shù)，即政策變更對上年損益影響的發(fā)生額，因損益類賬戶為虛賬戶，不能滾動累積，故高速的不是累積影響數(shù)。在調(diào)整利潤表時，如同編制合并報表的抵銷，調(diào)整有關(guān)收入或費(fèi)用項(xiàng)目后，須進(jìn)一步調(diào)整有關(guān)利潤項(xiàng)目和所得稅費(fèi)用，如營業(yè)利潤、利潤總額等，再調(diào)整凈利潤、可供股東分配利潤、年末未分配利潤等。這可稱為滾動調(diào)整。
5.會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法。會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法因會計(jì)政策變更的條件或理由不同而不同。
會計(jì)政策如果是因法律法規(guī)的規(guī)定而變更，且法律法規(guī)中規(guī)定了會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法，則按其規(guī)定的會計(jì)處理方法處理；如果法律法規(guī)中未規(guī)定會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法，則按追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。會計(jì)政策如果是因客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化引起的變更，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。采用追溯調(diào)整法須計(jì)算出累積影響數(shù)，在一些特殊情況下，累積影響數(shù)不能合理確定時，則采用未來適用法。
由此可見，在會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法中，追溯調(diào)整法是首選方法，未來適用法是備選方法，相當(dāng)于球隊(duì)中的替補(bǔ)隊(duì)員。追溯調(diào)整法是秋后算賬，未來適用法是既往不咎，無為而治。追溯調(diào)整法雖然較復(fù)雜，但由于現(xiàn)在和將來的會計(jì)核算均采用新會計(jì)政策進(jìn)行，對過去采用舊會計(jì)政策核算的會計(jì)信息按新政策進(jìn)行了調(diào)整，因而較好地遵循了會計(jì)核算的一貫性原則，提高了會計(jì)信息的可比性,進(jìn)而提高了會計(jì)信息的有用性。而未來適用法雖然較簡便,但由于過去的業(yè)務(wù)按舊會計(jì)政策核算,現(xiàn)在和將來的業(yè)務(wù)按新會計(jì)政策核算，明顯削弱了會計(jì)信息的可比性,違背了會計(jì)核算的一貫性，使會計(jì)信息的有用性大打折扣。相對而言，追溯調(diào)整法利大于弊，未來適用法弊大于利。因此,未來適用法較少采用,只在累積影響數(shù)不能合理確定時才采用,是不得已而為之。
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