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關(guān)于無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的探討
摘 要：知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)期下，企業(yè)價(jià)值來自于不斷創(chuàng)新和不可模仿性的核心能力。企業(yè)的創(chuàng)新主要是通過加大無形資產(chǎn)的投入而實(shí)現(xiàn)的。隨著無形資產(chǎn)的大力投入，其在資產(chǎn)比重中的重要性也不斷增強(qiáng)，甚至有超越固定資產(chǎn)的趨勢。新時(shí)期下，對(duì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的要求必然會(huì)被提到新的高度。?關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)； 確認(rèn)；計(jì)量； 研究與開發(fā)費(fèi)用?
1 無形資產(chǎn)的概念?
根據(jù)我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)無形資產(chǎn)新的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，較舊準(zhǔn)則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械�，沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”來說更加準(zhǔn)確和科學(xué)地對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)己以內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。?
2 我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量?
2.1 無形資產(chǎn)的確認(rèn)?
無形資產(chǎn)必須在滿足以下條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：?
�。�1）與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)必須對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)因素做出合理的估計(jì)，提出明確的證據(jù)來判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入，是否可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。?
（2）無形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。在無形資產(chǎn)成本的計(jì)量時(shí)，明確企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，正確區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。?
2.2 無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法?
無形資產(chǎn)的初始計(jì)量是指最初取得無形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值。在無形資產(chǎn)的初始計(jì)量中主要運(yùn)用歷史成本法。取得的途徑主要包括外購、自行開發(fā)、投資者投入等方式。本文僅對(duì)外購取得的無形資產(chǎn)和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)進(jìn)行探討。?
�。�1）外購無形資產(chǎn)的計(jì)量。外購無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。?
（2）自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)量。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，屬于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能夠形成企業(yè)的無形資產(chǎn)，達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。?
2.3 無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法?
無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是指在無形資產(chǎn)的存續(xù)期間衡量其價(jià)值，主要包括無形資產(chǎn)的攤銷和減值。?
�。�1）無形資產(chǎn)的攤銷。?
�、贌o形資產(chǎn)的攤銷時(shí)間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量，無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。?
�、跓o形資產(chǎn)的攤銷方法。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，只計(jì)減值。?
�、蹮o形資產(chǎn)的攤銷金額。無形資產(chǎn)的攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：一種是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)；另一種可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。?
�。�2）無形資產(chǎn)的減值。?
對(duì)于有使用壽命的無形資產(chǎn)如果出現(xiàn)無形資產(chǎn)減值的跡象，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。因企業(yè)合并而產(chǎn)生的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。?
3 關(guān)于我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的分析?
3.1 無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄?
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的確認(rèn)范圍相對(duì)于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言雖然有了擴(kuò)大，但是比較《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》仍然停留在傳統(tǒng)的意義上，確認(rèn)范圍狹窄，難以適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求。目前我國列入無形資產(chǎn)的范圍包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等幾項(xiàng)，相對(duì)于IAS38號(hào)而言，一些構(gòu)成企業(yè)核心能力的要素并未確認(rèn)。?
3.2 無形資產(chǎn)初始計(jì)量方法單一，計(jì)量金額不夠全面?
（1）外購取得的無形資產(chǎn)。新舊準(zhǔn)則對(duì)外購或者單獨(dú)取得的無形資產(chǎn)都以成本進(jìn)行計(jì)量。但是，當(dāng)購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價(jià)格。IAS準(zhǔn)則規(guī)定與此大致相同。而舊準(zhǔn)則一般不考慮現(xiàn)值對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的影響，直接以實(shí)際支付的款項(xiàng)進(jìn)行初始計(jì)量。相比較，新準(zhǔn)則的計(jì)量方式更加合理，計(jì)量結(jié)果也更接近公允價(jià)值，更真實(shí)地計(jì)量了無形資產(chǎn)的初始價(jià)值。?
（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本包括自滿足無形資產(chǎn)定義以及確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。也就是說，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值不僅包括依法申請取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，而且包括符合資本化條件的開發(fā)階段的支出；舊準(zhǔn)則僅僅將依法申請取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為該項(xiàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。雖然新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言對(duì)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更加科學(xué)，但是依然有其局限性，其具體表現(xiàn)在： ?
首先，無形資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值無法體現(xiàn)。無形資產(chǎn)的研究費(fèi)用通常很大，如果只將開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，而研究費(fèi)用不予資本化，從謹(jǐn)慎的原則出發(fā)，雖然防止了企業(yè)虛增無形資產(chǎn)，但是這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法本身并未真實(shí)地反映自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的價(jià)值。導(dǎo)致其賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值，不能正確揭示無形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。?
其次，在財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)低估資產(chǎn)價(jià)值，影響投資者對(duì)企業(yè)未來的合理判斷。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)只包括符合條件的開發(fā)費(fèi)用和注冊費(fèi)等費(fèi)用，其結(jié)果會(huì)使無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中處于微不足道的地位。從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總價(jià)值。同時(shí)，由于在財(cái)務(wù)報(bào)告中不能反映企業(yè)在這方面的大量投入，低估了企業(yè)價(jià)值，也將影響投資者對(duì)企業(yè)未來的合理判斷。?
再次，會(huì)抑制企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的積極性，增加操縱利潤的機(jī)會(huì)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上講，無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)費(fèi)用支出目的是為了獲得未來潛在的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)活動(dòng)一旦成功，就能為企業(yè)未來的連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間帶來收入。而與當(dāng)期利潤無關(guān)。因此，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的處理必須在謹(jǐn)慎性和真實(shí)性之間做出一種權(quán)衡的選擇。?
3.3 對(duì)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不便于管理、控制?
新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量只包括攤銷和減值，沒有對(duì)后續(xù)支出進(jìn)行規(guī)定。由于新準(zhǔn)則的規(guī)定較為靈活，對(duì)于后續(xù)計(jì)量的許多方面需要專業(yè)的判斷，如：攤銷年限、殘值、減值等，并且主觀性較強(qiáng)，這就導(dǎo)致了在管理技術(shù)上難以控制和加大了操縱利潤的空間。? （１）無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則的規(guī)定其更加接近國際慣例。?
�、贁備N范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，只對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷，這樣的規(guī)定更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。?
②攤銷的年限。新準(zhǔn)則對(duì)攤銷年限的確定十分靈活。攤銷年限對(duì)于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)往往不同，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。?
�、蹟備N方法。新準(zhǔn)則認(rèn)為企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。這一點(diǎn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同。?
④殘值。新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，除非：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買此無形資產(chǎn)，可根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。舊準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)攤銷時(shí)，不考慮殘值的因素。?
�、輸備N金額的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。可見，新準(zhǔn)則區(qū)分了不同類別的無形資產(chǎn)的不同成本補(bǔ)償渠道，更符合配比原則。?
�。�2）無形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。與以往的會(huì)計(jì)制度相比，對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是新頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的一大特色。這表明我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加接近國際慣例。?
但是，從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來看，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回�？梢�，二者在這一問題上具有實(shí)質(zhì)性的差異。雖然減值的可轉(zhuǎn)回性在會(huì)計(jì)理論中更加科學(xué)，但是結(jié)合我國目前的情況，規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回的主要原因是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問題就是減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性。人為操縱利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，減值準(zhǔn)備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。?
4 完善無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的構(gòu)想及思路?
4.1 拓展無形資產(chǎn)的核算范圍?
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體制下，無形資產(chǎn)的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，重點(diǎn)要求以事項(xiàng)的發(fā)生為依據(jù)，這就使無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過窄，即只包括：專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)。這就導(dǎo)致企業(yè)外購、接受投資的無形資產(chǎn)可以確認(rèn)，而大量無形資產(chǎn)由于沒有相應(yīng)的交易活動(dòng)在會(huì)計(jì)上無法確認(rèn)。最典型的是商譽(yù)問題。雖然理論上認(rèn)為它符合資產(chǎn)的定義，但是因?yàn)闆]有一筆或幾筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與它直接相關(guān)，所以在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)商譽(yù)。此外，人力資本、商業(yè)秘密等也都應(yīng)納入無形資產(chǎn)的核算范圍�？傊�，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統(tǒng)確認(rèn)方法，擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，使無形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。?
4.2 對(duì)無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用計(jì)量方法實(shí)行多樣化?
而知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)品更新、技術(shù)更新越來越快，研究與開發(fā)活動(dòng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線，企業(yè)投入到研究與開發(fā)方面的支出占企業(yè)總支出的比重越來越大。具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，建議統(tǒng)設(shè)“研發(fā)成本”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，主要反映企業(yè)自行開發(fā)研制設(shè)計(jì)過程的價(jià)值損耗和成果情況。開發(fā)成功的結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”；開發(fā)不成功的項(xiàng)目若數(shù)額較高，轉(zhuǎn)入“其他遞延支出”，對(duì)其進(jìn)行攤銷，可平衡各期支出，鼓勵(lì)企業(yè)加大研究與開發(fā)的投入，開發(fā)不成功若數(shù)額較低，則費(fèi)用化直接計(jì)入當(dāng)期損益，以簡化核算�！把邪l(fā)成本”應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目，按不同的無形資產(chǎn)要素設(shè)置，主要包括：從事研究開發(fā)人員的工資、福利；研究開發(fā)中消耗的材料及勞務(wù)費(fèi)；研究開發(fā)中使用的固定資產(chǎn)折舊的費(fèi)用和其他費(fèi)用。此外，在利潤表中應(yīng)單列費(fèi)用項(xiàng)目“研發(fā)成本”進(jìn)行披露，這樣可使報(bào)表使用者準(zhǔn)確地了解企業(yè)在研究與開發(fā)上的投入。這樣，一是自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出；二是可以解決研究費(fèi)用全部費(fèi)用化造成利潤減少、經(jīng)營者為確保利潤而放棄研究開發(fā)的問題；三是會(huì)計(jì)核算能夠直接反映企業(yè)在科技創(chuàng)新上投入的程度。?
4.3 加強(qiáng)和完善后續(xù)計(jì)量管理?
主要是要加強(qiáng)減值的管理。規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回，是為了防止利用減值操縱利潤的目的，這終歸不是長久之計(jì)，這種方法過于呆板，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的公允性和客觀性。要改善這種狀況，首先，應(yīng)該進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場和價(jià)格市場。我國的信息市場和價(jià)格市場尚不完善，導(dǎo)致計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價(jià)格市場和資產(chǎn)評(píng)估體系，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循。其次，應(yīng)該加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)作用。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線，因此注冊會(huì)計(jì)師以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)表使用者充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。?
總之，關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)處理，還有很多方面值得探討研究，例如：商譽(yù)的處理、無形資產(chǎn)信息的披露、無形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢等等，今后要根據(jù)無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的變化再進(jìn)一步研究、探討。?
參考文獻(xiàn)?
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