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無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理探討
一、引言隨著知識(shí)的到來，為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保持領(lǐng)先地位，不斷地加大研發(fā)費(fèi)用的投入。不僅僅是高企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也是積極參與其中。韓國公司為進(jìn)一步保持公司的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，2004年用于無形資產(chǎn)研發(fā)上的投資費(fèi)用從2003年的1.21萬億韓元增加到1.56萬億韓元（相當(dāng)于5.2％銷售額）；新惠普每年用于研發(fā)的費(fèi)用亦超過60億美元；聯(lián)想企業(yè)為了占有核心技術(shù)，其研發(fā)費(fèi)用到2010年將達(dá)到18億美元；美國杜邦公司2000年的研發(fā)支出達(dá)到了17.76億美元……從以上案例我們可以看出世界各國中無論是傳統(tǒng)企業(yè)還是高科技企業(yè)，其用于無形資產(chǎn)研發(fā)的支出占企業(yè)總支出的比例是越來越高。介于這一趨勢(shì)，各國的準(zhǔn)則也對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理做出了更加縝密的規(guī)定。
二、幾個(gè)國家對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的主要規(guī)定
1、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第02號(hào)中規(guī)定：企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，開發(fā)活動(dòng)結(jié)束后無論成功與否，均不確認(rèn)為資產(chǎn)。但是，對(duì)于內(nèi)部自創(chuàng)機(jī)軟件的開發(fā)費(fèi)用處理，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第86號(hào)指出：內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件發(fā)生的屬于研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)計(jì)入損益，直到所開發(fā)的產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。
2、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)規(guī)定：為評(píng)價(jià)自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程中分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段。該準(zhǔn)則同時(shí)指出，研究階段不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因此，這個(gè)階段的支出應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；而在無形資產(chǎn)的開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，即對(duì)某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化。
3、英國的會(huì)計(jì)處理規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似，即在研究階段發(fā)生的支出予以費(fèi)用化，開發(fā)階段發(fā)生的之處進(jìn)行有條件的資本化。
4、我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
三、對(duì)各國無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的評(píng)析
首先，從各國對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定來看，基本上都遵循了謹(jǐn)慎性原則，將無形資產(chǎn)購建過程中發(fā)生的相關(guān)支出在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行費(fèi)用化處理。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還更嚴(yán)格的規(guī)定了將無形資產(chǎn)開發(fā)階段發(fā)生的支出進(jìn)行有條件的資本化，這種費(fèi)用確認(rèn)一方面使得企業(yè)能夠更加準(zhǔn)確的確認(rèn)已發(fā)生的無形資產(chǎn)購建費(fèi)用，但同時(shí)也增加了企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)核算的操作難度，進(jìn)而該處理方法是否能夠真正適用，還有待時(shí)間的檢驗(yàn)。
其次，企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)時(shí)需要巨額的資金投入，按照現(xiàn)有規(guī)定在研發(fā)階段全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，這將使得企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤大幅度下降，同時(shí)也不符合收入費(fèi)用配比原則，而如果該項(xiàng)無形資產(chǎn)開發(fā)成功，其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益卻只能計(jì)入以后各受益會(huì)計(jì)期間。這樣使企業(yè)以后各受益會(huì)計(jì)期間僅僅核算了無形資產(chǎn)帶來的收益而完全不再考慮該項(xiàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)成本，而是僅僅考慮數(shù)額較小的無形資產(chǎn)減值費(fèi)用。這樣，似的企業(yè)的實(shí)際會(huì)計(jì)利潤出現(xiàn)大幅波動(dòng)。
更重要的是，將大量的研發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入企業(yè)發(fā)生當(dāng)期的損益，其勢(shì)必將導(dǎo)致企業(yè)陷入一種無法擺脫困境當(dāng)中：一方面，企業(yè)為了在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保持領(lǐng)先地位，必須加大諸如新生產(chǎn)方法，新技能等無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的支出；而增大研發(fā)費(fèi)用按照現(xiàn)行規(guī)定的會(huì)計(jì)處理勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤的大幅下降，從而可能向資本市場(chǎng)傳遞一種企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)出現(xiàn)惡化傾向的錯(cuò)誤信息，而進(jìn)一步企業(yè)的股價(jià)，因此，由于無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用所帶來的市場(chǎng)價(jià)值并不能在短期內(nèi)體現(xiàn)出來，可能使企業(yè)在考慮是否加大新技術(shù)等無形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)時(shí)裹足不前，這勢(shì)必不利于企業(yè)研發(fā)新技術(shù)，從而制約企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
我們可以發(fā)現(xiàn)，各國在規(guī)定無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的處理時(shí)，無疑都傾向了可靠性。如我國規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按購建該無形資產(chǎn)所發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，而將金額相對(duì)較大的無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，這在某種程度上可以說是舍大取小，根本無法公允反映該項(xiàng)無形資產(chǎn)的成本價(jià)值，更不用說其市場(chǎng)價(jià)值。此外，還有學(xué)者提出了追溯資本化法，即在和開發(fā)項(xiàng)目被證明能生產(chǎn)出實(shí)際的產(chǎn)品或能夠提供相關(guān)服務(wù)之前，將研發(fā)該無形資產(chǎn)項(xiàng)目發(fā)生的支出確認(rèn)為費(fèi)用，而在得到證明之后，將這些支出資本化，作為資產(chǎn)加以確認(rèn)。（葛家澍，杜興強(qiáng) ，2004）
四、更深層次的探討
筆者認(rèn)為，以上會(huì)計(jì)處理都無法反映企業(yè)自行購建的無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，進(jìn)而無法反映企業(yè)的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)值，尤其是那些無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用投入巨大的公司，其實(shí)際價(jià)值被大大低估了。且根據(jù)歷史資料來看，由于未將企業(yè)研發(fā)成功的無形資產(chǎn)所涉及的研發(fā)費(fèi)用資本化而導(dǎo)致企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值虛減給企業(yè)造成的，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了該項(xiàng)無形資產(chǎn)本身的價(jià)值�；谶@種考慮，筆者提出以下二種無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的處理方法。
1、保持當(dāng)前處理原則下的權(quán)宜之計(jì)
當(dāng)前，對(duì)于無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)費(fèi)用的處理是計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的管理費(fèi)用，這不能清晰的反映出企業(yè)對(duì)研發(fā)活動(dòng)重視程度或投入程度，且由于大額無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)費(fèi)用的計(jì)入表現(xiàn)出來的金額巨大的管理費(fèi)用，會(huì)向資本市場(chǎng)傳遞一種錯(cuò)誤信息：企業(yè)的管理能力較差，從而影響報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)未來經(jīng)營管理能力的正確預(yù)期。筆者認(rèn)為：應(yīng)該單設(shè)“研發(fā)支出”一級(jí)會(huì)計(jì)科目來核算企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，并單獨(dú)在報(bào)表中反映。這樣，報(bào)表使用者就可以一目了然地看出研發(fā)費(fèi)用的支出情況，從而合理評(píng)估企業(yè)的研發(fā)能力，并能對(duì)企業(yè)的利潤質(zhì)量做出比較合理的判斷。
2、改變相關(guān)會(huì)計(jì)處理原則基礎(chǔ)上的處理方法
筆者認(rèn)為，前述方法仍不能從更本上解決現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度無法真實(shí)反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值，更徹底的方法是單獨(dú)設(shè)立一個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目－“準(zhǔn)無形資產(chǎn)”來核算企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用支出，并在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)部分反映�？紤]到與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其他各部分的銜接問題，可在這個(gè)一級(jí)科目下設(shè)置兩個(gè)明細(xì)科目，分別列示暫時(shí)不應(yīng)予資本化和當(dāng)時(shí)就應(yīng)予資本化的無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用。這樣既能體現(xiàn)出企業(yè)當(dāng)前研發(fā)支出投入水平，又能體現(xiàn)企業(yè)當(dāng)前真實(shí)價(jià)值，又能體現(xiàn)出不同研發(fā)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)大小。使得報(bào)表使用者可以一目了然的了解到企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的支出金額，并可根據(jù)自身需要，考察企業(yè)的研發(fā)能力。
如果最后研發(fā)成功，就把“準(zhǔn)無形資產(chǎn)”科目中應(yīng)予資本化的金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目核算。如果開發(fā)失敗，就在未來一定年限內(nèi)攤銷，攤銷年限應(yīng)該與那些開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的所帶來的收益年限一致。不能追溯調(diào)整為研發(fā)投入期間的費(fèi)用，因?yàn)闊o形資產(chǎn)的研發(fā)支出所帶來的收益在以后期間而不是投入期間，所以研發(fā)失敗的費(fèi)用應(yīng)該在以后適當(dāng)年限內(nèi)攤銷，這樣才符合收入費(fèi)用配比原則。
四、結(jié)束語
認(rèn)識(shí)到當(dāng)今激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)，許多企業(yè)為了生存下去，每年投入大量的成本進(jìn)行研究開發(fā)，來不斷提高自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。有形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位愈來愈受到無形資產(chǎn)的挑戰(zhàn)，我們不能抱著舊觀念，來面對(duì)新問題。對(duì)待無形資產(chǎn)的核算不能總是以穩(wěn)健性、可靠性作為推辭，而不予理睬，那么怎么能夠讓企業(yè)去面對(duì)知識(shí)的挑戰(zhàn)呢？未來之路，必將是徹底的改變現(xiàn)有的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算模式。
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