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資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)處理例解
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，所得稅和遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理應(yīng)區(qū)分為三種情況：一般當(dāng)期所得稅和遞延所得稅應(yīng)作為所得稅費(fèi)用或收益計(jì)入當(dāng)期損益，即“所得稅”賬戶；企業(yè)合并產(chǎn)生的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計(jì)入合并商譽(yù)，即“商譽(yù)”賬戶；與直接計(jì)入權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計(jì)入權(quán)益，即“資本公積”賬戶。在計(jì)算遞延所得稅時(shí)，企業(yè)應(yīng)于每年年末時(shí)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目和所得稅法規(guī)的規(guī)定，計(jì)算確定遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)及當(dāng)年所得稅費(fèi)用，其具體計(jì)算步驟如下：（1）計(jì)算資產(chǎn)或負(fù)債各項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，并確認(rèn)差異的性質(zhì)，即是應(yīng)稅暫時(shí)性差異還是可抵扣暫時(shí)性差異。（2）計(jì)算期末遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)余額�！捌谀┻f延所得稅負(fù)債=應(yīng)稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率”，“期末遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率”。（3）計(jì)算本期遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)調(diào)整額�！氨酒谶f延所得稅負(fù)債調(diào)整額=遞延所得稅負(fù)債期末余額-遞延所得稅負(fù)債期初余額”；“本期遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額”。（4）計(jì)算本期應(yīng)交所得稅。“應(yīng)交所得稅=（會(huì)計(jì)利潤±納稅調(diào)整額）×所得稅稅率”。（5）計(jì)算本期所得稅費(fèi)用�！八枚�=本期應(yīng)交所得稅±本期所得稅負(fù)債調(diào)整額±本期所得稅資產(chǎn)調(diào)整率=本期應(yīng)交所得稅 （所得稅負(fù)債期末余額-期初余額） （所得稅資產(chǎn)期末余額-期初余額）”。值得注意的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)，即當(dāng)稅率或稅基變動(dòng)時(shí)，要按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的余額進(jìn)行調(diào)整，即對企業(yè)期末資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整。
一、應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅會(huì)計(jì)處理
企業(yè)發(fā)生的所得稅和遞延所得稅除企業(yè)合并和與直接計(jì)入權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的以外，都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理為：按本期應(yīng)交所得稅，加本期遞延所得稅負(fù)債增加額，減本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額，借記“所得稅”科目；按本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，按本期遞延所得稅負(fù)債增加額，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；按本期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。
[例1]某企業(yè)于2006年12月25日以銀行存款購入一套不需要安裝的數(shù)控機(jī)床，價(jià)值105萬元，使用壽命5年，預(yù)計(jì)凈殘值5萬元，企業(yè)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，按稅法規(guī)定應(yīng)按平均年限法計(jì)提折舊。該企業(yè)2007年至2011年各年稅前利潤分別為78萬元、87萬元、108萬元、86.5萬元、86.5萬元，所得稅稅率33%，2008年12月31日復(fù)核該機(jī)床可收回金額為30萬元，重新預(yù)計(jì)凈殘值仍為5萬元，使用壽命不變，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。要求列出機(jī)床取得時(shí)的會(huì)計(jì)分錄；計(jì)算各期所得稅和遞延所得稅并編制會(huì)計(jì)分錄。
1、購置機(jī)床時(shí)
借：固定資產(chǎn)——機(jī)床 1050000
貸：銀行存款 1050000
2、計(jì)提各年折舊、資產(chǎn)減值和所得稅等
（1）2007年各種計(jì)提及會(huì)計(jì)分錄
稅法規(guī)定年折舊額=（105-5）÷5=20（萬元）
2007年會(huì)計(jì)折舊=105×40%=42（萬元）
借：制造費(fèi)用 420000
貸：累計(jì)折舊 420000
本年應(yīng)交所得稅=（會(huì)計(jì)利潤 多提折舊）×所得稅稅率
=（78 22）×33%=33（萬元 ）
機(jī)床賬面價(jià)值=105-42=63（萬元 ）
機(jī)床計(jì)稅基礎(chǔ)=105-20=85（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（85-63）×33%=7.26（萬元）
借：所得稅 257400
遞延所得稅資產(chǎn) 72600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 330000
（2）2008年各項(xiàng)計(jì)提及會(huì)計(jì)分錄
會(huì)計(jì)折舊=（105-42）×40%=25.2（萬元）
借：制造費(fèi)用 252000
貸：累計(jì)折舊 252000
2008年12月31日測試機(jī)床的減值額=（105-42-25.2）-30
=7.8（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 78000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 78000
本年應(yīng)交所得稅=（會(huì)計(jì)利潤 多提折舊 計(jì)提減值）×所得稅稅率=（87 5.2 7.8）×33%=33（萬元）
機(jī)床賬面價(jià)值=105-（42 25.2 7.8）=30（萬元）
機(jī)床計(jì)提基礎(chǔ)=105-20×2=65（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（65-30）×33%=11.55（萬元）
本年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)=11.55-7.26=4.29（萬元）
本年所得稅費(fèi)用=33-4.29=28.71（萬元）
借：所得稅 287100
遞延所得稅資產(chǎn) 42900
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 330000
（3）2009年各項(xiàng)計(jì)提及會(huì)計(jì)分錄
會(huì)計(jì)折舊=30×40%=12（萬元）
借：制造費(fèi)用 120000
貸：累計(jì)折舊 120000
應(yīng)交所得稅=（會(huì)計(jì)利潤-少提折舊）×所得稅稅率
=（108-8）×33%=33（萬元）
機(jī)床賬面價(jià)值=105-（42 25.2 7.8 12）=18（萬元）
機(jī)床計(jì)稅基礎(chǔ)=105-20×3=45（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（45-18）×33%=8.91（萬元）
本年應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)=8.91-11.55=-2.64（萬元）
本年所得稅費(fèi)用=33 2.64=35.64（萬元）
借：所得稅 3564000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn) 26400
（4）2010年各項(xiàng)計(jì)提及會(huì)計(jì)分錄
會(huì)計(jì)折舊=（30 12-5）×50%=6.5（萬元）
借：制造費(fèi)用 65000
貸：累計(jì)折舊 65000
應(yīng)交所得稅=（會(huì)計(jì)利潤 少提折舊）×所得稅稅率
=（86.5 13.5）×33%=33（萬元）
機(jī)床賬面價(jià)值=105-（42 25.2 7.8 12 6.5）=11.5（萬元）
機(jī)床計(jì)稅基礎(chǔ)=105-20×4=25（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（25-11.5）×33%=4.455（萬元）
本年應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)=4.455-8.91=-4.455（萬元）
本年所得稅費(fèi)用=33 4.455=37.455（萬元）
借：所得稅 374550
應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn) 44550
（5）2011年各項(xiàng)計(jì)提及會(huì)計(jì)分錄
會(huì)計(jì)折舊=（30-12-5）×50%=6.5（萬元）
借：制造費(fèi)用 65000
貸：累計(jì)折舊 65000
應(yīng)交所得稅=（86.5 13.5）×33%=33（萬元）
機(jī)床賬面價(jià)值=105-（42 25.2 7.8 12 6.5 6.5）=5（萬元）
機(jī)床計(jì)稅基礎(chǔ)=105-20×5=5（萬元）
年末遞延所得稅資產(chǎn)=（5-5）×33%=0
本年應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)=0-4.455=-4.455（萬元）
本年所得稅費(fèi)用=33 4.455=37.455（萬元）
會(huì)計(jì)分錄同2010年。
表1 各年固定資產(chǎn)折舊、賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)表 單位：萬元
年份 原值 凈殖值 會(huì)計(jì)
折舊 累計(jì)
折舊 計(jì)提
減值 累計(jì)
減值 賬面
價(jià)值 稅法
折舊 計(jì)稅
基礎(chǔ)
2007 105 5 42 42 0 0 63 20 85
2008 105 5 25.2 67.2 7.8 7.8 30 20 65
2009 105 5 12 79.2 0 7.8 18 20 45
2010 105 5 6.5 85.7 0 7.8 11.5 20 25
2011 105 5 6.5 92.2 0 7.8 5 20 5
二、應(yīng)計(jì)入商譽(yù)的所得稅會(huì)計(jì)處理
根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并所產(chǎn)生的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計(jì)入合并商譽(yù)。在企業(yè)合并時(shí)，按支付的價(jià)款與購買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的差額，借記“商譽(yù)”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。
[例2]A公司以發(fā)行8000萬元的股份購買B公司全部產(chǎn)權(quán)，該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，所得稅稅率33%，B公司所有資產(chǎn)、負(fù)債如表2所示。
表2 單位：萬元
項(xiàng) 目 公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異
資
產(chǎn) 固定資產(chǎn)
存 貨
應(yīng)收賬款 5000
2000
1300 3800
2000
1300 1200
0
0
負(fù)
債 應(yīng)付賬款
長期借款 500
800 500
700 0
100
凈資產(chǎn) 7000 5900 1100
要求計(jì)算合并商譽(yù)，編制A公司合并時(shí)的分錄；計(jì)算遞延所得稅并編制會(huì)計(jì)分錄。
（1）合并商譽(yù)=8000-7000=1000（萬元）
借：固定資產(chǎn) 50000000
有關(guān)存貨科目 20000000
應(yīng)收賬款 13000000
商譽(yù) 10000000
貸：應(yīng)付賬款 5000000
長期借款 8000000
股本 80000000
（2）遞延所得稅負(fù)債=1100×33%=363（萬元）
借：商譽(yù) 3630000
貸：遞延所得稅負(fù)債 3630000
三、直接計(jì)入權(quán)益的所得稅會(huì)計(jì)處理
根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，與直接計(jì)入權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計(jì)入權(quán)益。
[例3]A公司2007年4月1日以設(shè)備和材料一批對B公司投資，該設(shè)備賬面原值300萬元，已提折舊60萬元，評(píng)估價(jià)值280萬元，材料賬面價(jià)值200萬元，評(píng)估價(jià)值200萬元，增值稅稅率17%，所得稅稅率33%，要求A公司計(jì)算投資成本并作投資時(shí)的會(huì)計(jì)分錄，計(jì)算遞延所得稅并編制會(huì)計(jì)分錄。
（1）增值稅銷項(xiàng)稅額=200×17%=34（萬元）
投資成本=280 200 34=514萬元
增加權(quán)益=280-（300-60）=40萬元
借：長期股權(quán)投資——B公司 5140000
累計(jì)折舊 600000
貸：原材料 2000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340000
固定資產(chǎn)——設(shè)備 3000000
資本公積——其他資本公積 400000
（2）遞延所得稅負(fù)債=40×33%=13.2（萬元）
借：資本公積——其他資本公積 132000
貸：遞延所得稅負(fù)債 132000
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006），2006年經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》（2006），中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
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