債務重組會計處理變化思考

《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》較舊準則對債務重組的會計處理計量模式和收益確認方面發(fā)生較大變化，對債務重組進行了重新定義，同時對債務重組的會計處理也進行了修訂。
　　
　　一、舊準則債務重組會計處理的弊端
　　
　　(一)以賬面價值為計量屬性一是給債權人操縱利潤提供機會。當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉為資本清償債務時，債權人在重組過程中做出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計人債務重組損失，債權人就可能通過其他方法來彌補該損失。二是不符合一致性原則。債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債權人將債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額作為債務重組損失計人營業(yè)外支出，但對于債權人收到債務人以低于債務賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，債權人以債權的賬面價值為基礎確認接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，對于債權的賬面價值與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額不作重組損失，這違背了一致性原則。
　　
　　(二)重組收益確認問題2001年準則規(guī)定債務重組收益直接計人債務人的所有者權益項目。判斷債務重組收益是否直接計人債務人的所有者權益項目，要看其經(jīng)濟實質。從本質上說，債務重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務重組業(yè)務并非企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務，只是偶發(fā)性事件，因此，應歸屬于非經(jīng)營性損益，列作營業(yè)外收入。另外，按照稅法規(guī)定，債務重組收益屬于企業(yè)的應稅收益，須計入企業(yè)的應納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，而債務重組收益并非資本的增值，將債務重組收益確認為資本公積，一是混淆了收益與資本的界限，二是不能客觀反映債務人的經(jīng)營成果。
　　
　　二、新準則債務重組會計處理的創(chuàng)新
　　
　　(一)以公允價值為計量屬性新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調歷史成本為計量屬性，全面引入公允價值計量屬性。在新債務重組準則中指出，當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務，或者以債務轉為資本清償某項債務的情況下，規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份的公允價值計量。
　　[例1]甲公司欠乙公司購貨款35萬元，由于甲公司財務發(fā)生困難，與乙公司協(xié)商以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品公允價值20萬元，實際成本12萬元，甲公司為增值稅一般納稅人，適用稅率17％，乙公司收到甲公司抵債的產(chǎn)品作為庫存商品入庫，乙公司已對該項應收賬款計提了5萬元的壞賬準備。會計處理見表1：
　　舊準則下乙公司存貨入賬價值=350000-50000-34000
　　新準則下庫存商品以公允價值計量為200000元，這樣乙公司的資產(chǎn)不會虛增66000元。
　　(二)重組收益確認問題新準則規(guī)定將債務重組的收益和損失均計入當期損益。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，債務人的重組收益計入營業(yè)外收入，債權人對債務重組的損失計入營業(yè)外支出。因為債務重組意味著債權人的讓步，債權人出現(xiàn)重組損失是必然的，損失的確認使債權人的權益合理化。同時在稅收方面，債務人的重組收益應繳所得稅，債權人的損失可以少繳所得稅。
　　
　　承例1，對于甲公司，舊準則下債務重組收益計入資本公積196000=新準則下的營業(yè)外收入116000 (主營業(yè)務收入200000-主營業(yè)務成本120000)，新準則規(guī)定債務人以存貨抵償債務視同銷售處理，其收益由兩部分組成，一部分計人營業(yè)外收入屬債務重組收益，另一部分構成營業(yè)利潤，這兩部分收益計入利潤表是合理的，甲公司增加收益同時會增加所得稅6468元(196000×33％)。對于乙公司，確認了債務重組損失66000元，可以抵減部分所得稅21780元(66000x33％)，相對舊準則中“債權人不能確認損失，而只能把損失計入到債務重組資產(chǎn)”的規(guī)定是一大改進，使債權人的利益合理化。
　　(三)完善“或有應付金額”的會計處理按新準則規(guī)定，在以修改債務條件進行債務重組時，對于債務人而言，應將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務賬面價值與重組后債務入賬價值之間的差額計入當期損益。對于債權人而言，應將修改其他債務條件后債權的公允價值作為重組后債權的入賬價值，重組債務賬面價值與重組后債權的入賬價值之間的差額計人當期損益。如果涉及或有應收金額，債權人不應確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。另外，以修改其他債務條件進行債務重組涉及或有應付金額，且該金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。

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