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中美財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)觀的比較與評(píng)價(jià)
摘 要 而美國驚人的造假案出現(xiàn)后，人們開始反思會(huì)計(jì)中最基本的——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生于受托責(zé)任，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的在于認(rèn)定和解除這一責(zé)任。它是反映活動(dòng)的記錄，是面向過去的，而不是面向現(xiàn)在和未來的。對(duì)此我們要有清醒地認(rèn)識(shí)。關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 本質(zhì) 目標(biāo) 受托責(zé)任
1 我國會(huì)計(jì)本質(zhì)觀的格局與
關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)，我國理論界曾展開熱烈討論，一直未達(dá)成共識(shí)，形成幾種主要觀點(diǎn)，一是管理活動(dòng)論，代表人物是楊紀(jì)婉、閻達(dá)五兩位教授。他們認(rèn)為會(huì)計(jì)是以貨幣為計(jì)量尺度，對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督的一種管理活動(dòng)。這種觀點(diǎn)是由我國學(xué)者自己創(chuàng)造的。二是信息系統(tǒng)論，代表人物是葛家澍、余緒纓兩位教授。他們認(rèn)為會(huì)計(jì)是旨在提高企業(yè)和各單位的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。這種觀點(diǎn)引自西方，被大多數(shù)學(xué)者所接受。三是控制系統(tǒng)論。代表人物是楊時(shí)展、郭道揚(yáng)兩位教授。他們認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段，對(duì)一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)。
上述觀點(diǎn)，在理論界各占一方，長期得不到統(tǒng)一，這也嚴(yán)重了其他會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論問題的，特別是影響了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的和發(fā)展，很容易讓人迷失方向。究竟是什么原因?qū)е逻@種結(jié)果呢？綜合各種觀點(diǎn)，可以看到，他們之間看似對(duì)立，其實(shí)是你中有我，我中有你，只不過看問題的角度不同而已�！肮芾砘顒�(dòng)論”認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種活動(dòng)，特別強(qiáng)調(diào)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，突出其監(jiān)督職能，表現(xiàn)其屬性的一面�！靶畔⑾到y(tǒng)論”認(rèn)為會(huì)計(jì)是收集、整理、加工和反饋會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，突出其反映職能，表現(xiàn)其技術(shù)屬性的一面，并且是“引進(jìn)版”，和“管理活動(dòng)論”針鋒相對(duì)。而“控制系統(tǒng)論”是從會(huì)計(jì)歷史的角度，由會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展的根源出發(fā)，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并使它符合目標(biāo)的控制系統(tǒng)。
另外，沿著“受托責(zé)任”這一思路，又出現(xiàn)了新的會(huì)計(jì)本質(zhì)觀，如“受托責(zé)任論”及“雙受托責(zé)任論”等。它們都著重說明了會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的根本原因是受托責(zé)任（單方或多方），會(huì)計(jì)的目的是認(rèn)定和解除這一受托責(zé)任。從這一角度來看，上述觀點(diǎn)是正確的，缺陷在于沒有揭示出會(huì)計(jì)的主要特征。會(huì)計(jì)主要作為一項(xiàng)技術(shù)，體現(xiàn)的是一個(gè)體系或技術(shù)系統(tǒng)，處理的主要是經(jīng)濟(jì)信息。
2 美國會(huì)計(jì)本質(zhì)觀的演進(jìn)與剖析
2.1 幾種主要觀點(diǎn)介紹
美國是當(dāng)今世界上會(huì)計(jì)業(yè)最發(fā)達(dá)的國家，對(duì)其他國家的理論和實(shí)務(wù)有重大影響，其對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)先后出現(xiàn)了幾種不同的觀點(diǎn)。
2.1.1 會(huì)計(jì)是一門
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下屬名詞委員會(huì)將會(huì)計(jì)定義為：會(huì)計(jì)是以獨(dú)特的方式，以貨幣為單位，對(duì)至少具有財(cái)務(wù)特征的交易和事項(xiàng)進(jìn)行記錄、分類和匯總，并對(duì)結(jié)果予以解釋的一門藝術(shù)。這種觀點(diǎn)在美國（尤其是實(shí)務(wù)界）曾流行過相當(dāng)一段時(shí)間。
2.1.2 會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)
20世紀(jì)60年代，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在為慶祝其成立50周年時(shí)曾撰寫一份長篇的研究報(bào)告，其指出：“在本質(zhì)上，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)”。70年代后期，在美國會(huì)計(jì)界很有影響的《會(huì)計(jì)手冊(cè)》，其主編在手冊(cè)中的序中第一句話是“會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)”。這也是我國“信息系統(tǒng)論”觀點(diǎn)的思想來源。
2.1.3 會(huì)計(jì)是一門語言。
該觀點(diǎn)在美國教科書中較為流行。
2.1.4 會(huì)計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)
1970年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在公報(bào)中指出：“會(huì)計(jì)是一種服務(wù)活動(dòng)，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的定量信息。該信息主要是財(cái)務(wù)性質(zhì)的，而且是對(duì)經(jīng)濟(jì)決策者有用的�！�1996年，美國會(huì)計(jì)理論權(quán)威機(jī)構(gòu)——美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AAA）對(duì)會(huì)計(jì)下的定義是：“會(huì)計(jì)是提供鑒定、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的一項(xiàng)服務(wù)，借以使信息使用者能夠據(jù)以制定經(jīng)濟(jì)決策�！�
2.2 上述觀點(diǎn)的形成與評(píng)價(jià)
西方國家長期以來把會(huì)計(jì)看作“管理的工具”，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種純技術(shù)方法。因此，在西方會(huì)計(jì)教科書中很少涉及會(huì)計(jì)的本質(zhì)、職能方面的探討。就20世紀(jì)西方會(huì)計(jì)界產(chǎn)生的幾種定義派別來看，也受管理工具思想的影響。
2.2.1 會(huì)計(jì)是一門藝術(shù)
從性質(zhì)看，“會(huì)計(jì)藝術(shù)論”是以往“管理工具論”思想認(rèn)識(shí)的演變，它依舊把會(huì)計(jì)的本質(zhì)認(rèn)定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務(wù)，在思想和理論上并沒有質(zhì)的變化（郭道揚(yáng)，1997）。該觀點(diǎn)已被歷史淘汰，在此不在贅述。
2.2.2 會(huì)計(jì)是一門語言
該觀點(diǎn)是將會(huì)計(jì)看作對(duì)外進(jìn)行交流的工具，是管理工具論的發(fā)展，思想上沒有實(shí)質(zhì)的改變。這種概括顯然過于籠統(tǒng)，不能全面反映會(huì)計(jì)的真實(shí)特征。因此，該觀點(diǎn)不宜作為會(huì)計(jì)本質(zhì)的定義。
2.2.3 會(huì)計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)
這個(gè)定義首先是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）做出的。筆者認(rèn)為，上述定義存在二個(gè)疑問：一是能否由會(huì)計(jì)目標(biāo)來推導(dǎo)出會(huì)計(jì)本質(zhì)？二是會(huì)計(jì)僅僅是一項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)嗎？
從該觀點(diǎn)產(chǎn)生的根源來看，是來源于信息系統(tǒng)觀，是在其基礎(chǔ)上的。而“信息系統(tǒng)論”是由于受“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”，在管理中紛紛建立“管理信息系統(tǒng)”的背景之下出現(xiàn)的。以美國為代表的西方界則以新視角來重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的本質(zhì)，便產(chǎn)生了“信息系統(tǒng)論”。就該觀點(diǎn)的實(shí)質(zhì)來看，強(qiáng)調(diào)的依舊是會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性，肯定的是會(huì)計(jì)的服務(wù)功能，因此，該論仍未跳出“管理工具論”的圈子。從現(xiàn)實(shí)角度來看，該觀點(diǎn)的存在是受到資本市場(chǎng)上各方歡迎的。首先，從制訂該定義的主體看，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的代表。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師是為客戶提供服務(wù)的，他們的工作活動(dòng)，間接地影響了該組織對(duì)會(huì)計(jì)的理解。其次，因?yàn)闀?huì)計(jì)本質(zhì)是由會(huì)計(jì)目標(biāo)推導(dǎo)而來的，而會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供有助于決策的信息，所以對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的看法更是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的看法。環(huán)境是制約會(huì)計(jì)目標(biāo)的一個(gè)重要因素，這一點(diǎn)在美國界也得到普遍認(rèn)同。在FASB發(fā)布的SFAC NO.1中寫道：“編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的不是一成不變的。這些目的受財(cái)務(wù)報(bào)告所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)、、和社會(huì)環(huán)境的影響�！� 我們知道，美國是充分的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)。從美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的產(chǎn)生和發(fā)展過程來看，在經(jīng)歷了1929~1933年的大危機(jī)后，美國國會(huì)相繼通過了證券法和證券交易法，將會(huì)計(jì)規(guī)則的制訂權(quán)授權(quán)于證券交易委員會(huì)（SEC），雖后來SEC將此權(quán)利交于美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（A?鄄IA）即后來的美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIC?鄄PA），但SEC對(duì)美國會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則的制訂、發(fā)展仍有著重大的影響。美國證券交易委員會(huì)是介于國會(huì)和政府之間的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，是為資本市場(chǎng)服務(wù)的，也是為資本市場(chǎng)的參與者———上市公司、投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及到相關(guān)利益者的利益分配，從而一些大公司為了自身的利益（如要求業(yè)務(wù)處理多樣化，以便于進(jìn)行利潤操縱），通過向SEC施壓來影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂。而會(huì)計(jì)職業(yè)界由于受到其客戶的壓力，為了自身利益也通過向AICPA施壓，來左右會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂。因此美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原則中夾雜有太多上市企業(yè)、會(huì)計(jì)職業(yè)界利益的色彩，很難真正代表公共利益。而投資者過于迷信美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性、嚴(yán)密性，往往要求上市公司披露更多有利于他們進(jìn)行投資決策的信息，而忽視了會(huì)計(jì)信息的可靠性，這也為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)誤入歧途起到了推波助瀾的作用。
因此，我們對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一關(guān)系到相關(guān)利益者利益的游戲規(guī)則由民間機(jī)構(gòu)而不是由具有更高權(quán)威性的政府部門來制訂提出質(zhì)疑。對(duì)由通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂來引導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的的方式的科學(xué)性提供質(zhì)疑。至此，我們不難理解，為何美國會(huì)計(jì)界將會(huì)計(jì)定義為一種服務(wù)活動(dòng)了，說到底它是相關(guān)者利益的產(chǎn)物。這是目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)本質(zhì)觀，或者說是實(shí)用主義的會(huì)計(jì)觀，現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的損害投資人利益的事實(shí)充分暴露了這一。
3 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)定位與未來發(fā)展
通過上面對(duì)中美兩國關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)主要觀點(diǎn)的產(chǎn)生背景和存在的優(yōu)缺點(diǎn)的，我們已經(jīng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)有了一個(gè)較清晰的認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)上就是一項(xiàng)管理活動(dòng)。它是以貨幣為計(jì)量尺度，通過一系列和程序來反映和控制單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以認(rèn)定和解除受托責(zé)任的一種管理活動(dòng)。其產(chǎn)生的原因是由于受托責(zé)任的存在，目的或目標(biāo)在于認(rèn)定和解除這一責(zé)任。筆者認(rèn)為，通過理論和實(shí)踐兩個(gè)角度都可得出，會(huì)計(jì)本質(zhì)先于會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)本質(zhì)是一切所有會(huì)計(jì)理論概念中最基本，也是最重要的概念，起核心作用，指導(dǎo)著會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。
隨著我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化步伐的加快，資本市場(chǎng)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中的功能越加明顯，這對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作提出新的、更高的要求。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作勢(shì)必要適應(yīng)這一形勢(shì)，不斷擴(kuò)大提供信息的，改變單一的反映方式，滿足市場(chǎng)的需要。這里有一個(gè)關(guān)鍵問題：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作或者是會(huì)計(jì)人員的工作是否全部屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這個(gè)范疇？筆者認(rèn)為，市場(chǎng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作提出的若干期望，是因?yàn)闀?huì)計(jì)人員是處于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息源位置、有先天的信息優(yōu)勢(shì)。一些提供信息的工作由會(huì)計(jì)人員來承擔(dān)是十分合理，也是合乎效率原則的。但這不等于會(huì)計(jì)人員的所有工作都包括在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有其本身的職能定位，不能包羅萬象，要與其他學(xué)科區(qū)分開。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的任務(wù)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任，反映的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的，并不是價(jià)值評(píng)估、投資學(xué)、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)等。當(dāng)前我們應(yīng)該做的是，將財(cái)務(wù)報(bào)告的核心———財(cái)務(wù)報(bào)表定位于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，由公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來約束，確保信息的可靠，而財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表以外的內(nèi)容則不受公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。我們可以創(chuàng)立新的學(xué)科來指導(dǎo)和規(guī)范這些內(nèi)容，或?qū)⑵鋭澣肫渌麑W(xué)科。這樣即使投資者使用信息后出現(xiàn)任何決策失誤也與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無關(guān)了，還財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本來面目。
1 (美)艾哈邁德著，錢逢勝譯.會(huì)計(jì)理論[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2004
2 陳今池.會(huì)計(jì)理論[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,1998
3 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論[M].廈門:廈門大學(xué)出版社,2001
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