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展望21世紀(jì)管理會計的新發(fā)展
——知識的形成、將對管理體系產(chǎn)生重大一、從經(jīng)濟向知識經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變總的說來，當(dāng)今的世界正處于性轉(zhuǎn)變的時期，具體表現(xiàn)為經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家正處于從工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟轉(zhuǎn)變時期，這一轉(zhuǎn)變將對經(jīng)濟和人民生活的各個方面，產(chǎn)生深刻的影響。
回顧人類社會歷史的發(fā)展，從經(jīng)濟上看已經(jīng)歷了農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟階段，現(xiàn)在有些經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家已發(fā)展到從工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟過渡的階段。
在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟階段，是以土地為主要的生產(chǎn)要素，可稱為生產(chǎn)的單要素階段。
工業(yè)經(jīng)濟階段又可大致區(qū)分為兩個依次繼起的階段——即初級階段和高級階段。在工業(yè)經(jīng)濟的初級階段，是手工業(yè)工場和低機械化生產(chǎn)階段，這一階段的生產(chǎn)可稱為勞動密集型生產(chǎn)，是以土地、勞力、資本作為主要的生產(chǎn)要素，也可稱為生產(chǎn)三要素階段。在工業(yè)經(jīng)濟的高級階段，是生產(chǎn)機械化、自動化程度較高的階段，這一階段的生產(chǎn)，可稱為“資本—技術(shù)密集型”生產(chǎn)。在這一生產(chǎn)階段，由于社會經(jīng)濟環(huán)境、條件發(fā)生了重大變化，生產(chǎn)的要素除原有的土地、勞力和資本外，還需其他的要素與之相配合，生產(chǎn)才能卓有成效地進行，因而可稱為生產(chǎn)的多要素階段。所以，總起來說，在工業(yè)經(jīng)濟階段，整體上看，可稱為生產(chǎn)三要素階段。
知識經(jīng)濟（Knowledge Based Economy）階段是工業(yè)經(jīng)濟階段的進一步發(fā)展和深化，其基本特點表現(xiàn)為以人類高度發(fā)展的知識（廣義理解的知識）作為最關(guān)鍵的居于主導(dǎo)地位的生產(chǎn)要素，可稱為生產(chǎn)的新要素階段。
由生產(chǎn)的多要素階段發(fā)展到生產(chǎn)的新要素階段，體現(xiàn)了人類社會發(fā)展的一個新飛躍。
首先，關(guān)于知識在促進經(jīng)濟發(fā)展和社會進步中的作用，早在300多年前，英國家弗蘭西斯。培根（1561—1626年）就說過一句至今仍是家喻戶曉的名言：“知識就是力量！”在知識經(jīng)濟體系中，高知識轉(zhuǎn)化為高智力，而高知識又是創(chuàng)造性思維的結(jié)晶。創(chuàng)造性思維與一般思維不同，往往表現(xiàn)為：具有超常性（不墨守成規(guī)）、富有個性（獨出心裁）、富于開拓精神、獨創(chuàng)性與靈活性。這種創(chuàng)造性思維轉(zhuǎn)化為獨特的策略、構(gòu)思，進而形成種種具有開拓性的設(shè)計和發(fā)明、創(chuàng)造等等，它們的定型化（物化），就形成獨特的專利權(quán)等無形資產(chǎn)。在知識經(jīng)濟體系中，智力資產(chǎn)（具有非凡的創(chuàng)造性思維的人才）和他們超常智慧的物化而形成的無形資產(chǎn)，相對于傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)（原材料、廠房、設(shè)備等）將發(fā)揮無可比擬的作用，從而使經(jīng)濟的發(fā)展不再屬于資源依賴型，而轉(zhuǎn)化為知識依賴型（依賴于人的知識的發(fā)展程度）。由于地球上的資源總是有限的，而人的頭腦中的知識卻可源源不斷地開發(fā)出來，因而，知識經(jīng)濟作為知識依賴型的經(jīng)濟，就可保持長期的持續(xù)發(fā)展。這是知識經(jīng)濟對比傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟的一大特點。
其次，知識經(jīng)濟既是以知識（廣義理解的知識）作為最關(guān)鍵的、居于主導(dǎo)地位的生產(chǎn)要素，因而智力資產(chǎn)（具有非凡的創(chuàng)造性思維的人才）和其超常智慧的物化而形成的無形資產(chǎn)，是提高活力和競爭力的無盡的源泉，其作用遠(yuǎn)比傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)（原材料、廠房、設(shè)備等）重要得多。這是由于任何有形資產(chǎn)（物質(zhì)資源），都要依靠高素質(zhì)的人才去掌握和使用，在生產(chǎn)中首先要做到人盡其才（充分發(fā)揮人的創(chuàng)造性智力的作用），才有可能轉(zhuǎn)化為物盡其用，從而盡可能提高生產(chǎn)經(jīng)濟效益。
據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，我國單位國民生產(chǎn)總值的能源和原材料消耗，比西方經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家高七、八倍甚至十幾倍，這正說明，我國經(jīng)濟目前的知識依賴程度，對比西方經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家還有較大的差距�？梢娢覈�21世紀(jì)的經(jīng)濟發(fā)展，應(yīng)盡快從資源依賴型轉(zhuǎn)到知識依賴型上來，步入知識經(jīng)濟發(fā)展的康莊大道。
再次，知識是無國界的，在當(dāng)今的信息，它可以通過先進的信息技術(shù)，近似于光速在全世界各地廣泛傳播，從而使經(jīng)濟活動突破國與國的界限而成為全球化的活動，因而使世界性的經(jīng)濟競爭達(dá)到前所未有的激烈程度，企業(yè)的生存、發(fā)展，也由此承受著前所未有的巨大壓力。面臨這一全球性競爭的新形勢，任何企業(yè)如果不能爭分奪秒地進行各種形式的創(chuàng)新（包括體制創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、創(chuàng)新等），要取得以智取勝的效果，是根本不可能的。
綜上所述，知識不同于發(fā)達(dá)的經(jīng)濟，主要表現(xiàn)在：
1.資產(chǎn)的組成以智力資產(chǎn)（具有非凡的創(chuàng)造性思維的人才）和其超常智慧的物化而形成的無形資產(chǎn)（專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽等）為主體。
2.人員的組成以高智力的員工為主體。
3.產(chǎn)品（服務(wù)）的生產(chǎn)以高含量為主體，同時致力于對現(xiàn)有產(chǎn)品進行更新改造，大力提高其科技含量，使之進一步“軟”化。
4.投資取向以智力投資為主體，要以長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光，在人才開發(fā)、、技術(shù)開發(fā)和新產(chǎn)品的研制等方面，投入足夠的資金，以確保長期的競爭優(yōu)勢。
5.在競爭策略上，以智謀、創(chuàng)新取勝，盡可能做到：人無我有、人有我優(yōu)、人優(yōu)我奇（出奇制勝）。
二、知識經(jīng)濟的形成與將對管理體系產(chǎn)生重大
（一）管理會計上的豐富、發(fā)展
1.提供的信息要由單一化向多樣化轉(zhuǎn)變。知識經(jīng)濟以知識為生產(chǎn)要素的核心，而人是知識的主人。形成一種能促使人的聰明才智和開拓創(chuàng)新精神得以充分發(fā)揮的機制，是一個極為復(fù)雜的過程，它涉及到物質(zhì)、精神的許多層面。因而與此相適應(yīng)的管理會計提供的信息就不應(yīng)是單一化的，而必須是靈活、多樣化的，包括數(shù)量信息與質(zhì)量信息；財務(wù)信息與非財務(wù)信息；靜態(tài)信息與動態(tài)信息；內(nèi)部信息與外部信息；物質(zhì)層面的信息與精神層面的信息，等等。使之與知識經(jīng)濟的特點和要求相適應(yīng)，并據(jù)以形成多視角的激勵機制，在高層次上激發(fā)員工的奮發(fā)創(chuàng)新精神，借以為知識經(jīng)濟的發(fā)展提供無窮無盡的智力源泉。
2.智力資產(chǎn)和相應(yīng)的智力資本的確認(rèn)、計量及其效益的評價與分配等，將處于最重要的地位。在知識經(jīng)濟體系中，智力資本（Intellectualcapital）及與其相對應(yīng)的智力資產(chǎn)（Intellectualassets）作為人類超常智慧的結(jié)晶，是企業(yè)創(chuàng)造超常效益的最基本的源泉。它們的確認(rèn)、計量及其效益的評價與分配等，將在管理會計中處于最重要的地位。因為，在知識經(jīng)濟中，智力資產(chǎn)與傳統(tǒng)的作為管理會計師所熟悉的物質(zhì)資產(chǎn)（Physical asset）與財務(wù)資產(chǎn)（Financialasset）有所不同，它們作為人類超常智慧的結(jié)晶，是生產(chǎn)價值很高的知識產(chǎn)品的基本生產(chǎn)要素。而與智力資產(chǎn)相對應(yīng)的智力資本，則是智力資產(chǎn)創(chuàng)造者所擁有的知識產(chǎn)權(quán)。這兩個范疇所反映的是一個的兩個方面，在會計上表現(xiàn)為“借方”與“貸方”的關(guān)系。在這里必須著重指出，為了正確反映智力資產(chǎn)在知識經(jīng)濟中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產(chǎn)區(qū)別開來。如前所述，智力資產(chǎn)是指具有非凡的創(chuàng)造性思維的人才，而無形資產(chǎn)則是他們的超常智慧已經(jīng)物化了的部分，在現(xiàn)有中，對無形資產(chǎn)的相關(guān)問題論述較多，而對本文所說的智力資產(chǎn)則極少涉及。因而我認(rèn)為，對知識經(jīng)濟中這一具有重大意義的智力資產(chǎn)問題，必須引起高度的重視，并通過周密的確認(rèn)、計量與評價程序，將它們的價值同現(xiàn)有其他資產(chǎn)一樣，以“智力資產(chǎn)”項目列記在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，同時以相同的金額列于資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本”項下，并同對企業(yè)投入現(xiàn)金或其他資產(chǎn)而形成的“資本”一樣，參與收益的分配，以實現(xiàn)價值的創(chuàng)造與分配的統(tǒng)一。這樣做，也體現(xiàn)了按勞分配與按生產(chǎn)要素分配相結(jié)合的精神。至于已入帳的智力資產(chǎn)的金額，則應(yīng)視其壽命周期內(nèi)不同階段的增值或減值情況，相應(yīng)地進行調(diào)整或逐次攤銷。由于這是知識經(jīng)濟條件下管理會計內(nèi)容上的一個新發(fā)展，的認(rèn)識還是初步的。因而必須把它當(dāng)作一個新的專門問題，從與實踐的結(jié)合上，深入地進行開拓性的研究。
3.投資方案效益的評價要從財務(wù)效益向全方位效益轉(zhuǎn)變�，F(xiàn)行管理會計對投資方案的效益評價，主要考慮財務(wù)效益，而且把重點放在尋求直接材料和直接人工的節(jié)約上。這種做法是導(dǎo)源于勞動密集型或低技術(shù)密集型的生產(chǎn)條件，從知識經(jīng)濟的要求來看，無異于舍本逐末。知識經(jīng)濟既是以知識為核心生產(chǎn)要素的經(jīng)濟，自應(yīng)以智力投資作為基本的投資取向。與此相適應(yīng)，投資方案的效益評價，就應(yīng)站在的高度，面向國際大市場體系，從整體觀和長期觀來觀察、認(rèn)識和處理問題，盡可能超前地在人才開發(fā)、科技開發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)等方面投入足夠資金，力爭在這些領(lǐng)域超前地取得創(chuàng)造性成果。因為在知識經(jīng)濟體系中，人才的知識優(yōu)勢和創(chuàng)新精神，是企業(yè)的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有獨創(chuàng)性的產(chǎn)品（因為它享有專利權(quán)），誰就可以最大限度地占領(lǐng)世界市場，從而為企業(yè)全面、長期地提高其競爭、發(fā)展能力奠定牢固的基礎(chǔ)。由此而取得投資效益，是屬于高屋建瓴式的全方位效益，它是傳統(tǒng)的、狹隘的財務(wù)效益根本無法比擬的。因此在知識經(jīng)濟體系中，投資方案的評價與選優(yōu)，應(yīng)以方案可能產(chǎn)生的全方位效益作為基本的出發(fā)點。
具體地說，在知識體系中，投資于先進的技術(shù)設(shè)備，提高生產(chǎn)經(jīng)營的電腦化、自動化水平，可能產(chǎn)生的全方位效益可進一步區(qū)分為直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節(jié)約、廢料的減少、生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)存貨的減少等）、間接效益（如減少占地面積、保障勞動安全、改善生產(chǎn)條件等）和無形效益（如改進產(chǎn)品質(zhì)量、提高生產(chǎn)的彈性、提高顧客的滿意程度、改善的形象和提高企業(yè)的綜合競爭能力等）三大類。利用這三大類指標(biāo)對先進技術(shù)設(shè)備的投資決策進行效益評價，如何量化它們，據(jù)以得出較具體的數(shù)據(jù)，是傳統(tǒng)上人們十分關(guān)注的一個。
但對以上三類指標(biāo)進行較具體的，可以看到，有些指標(biāo)易于進行量化，并可直接采用貨幣計量的方式；有些指標(biāo)只可從它的某一個側(cè)面進行量化，據(jù)以得出的數(shù)據(jù)具有較大的不完全性；有些指標(biāo)則難以用具體的數(shù)據(jù)來較確切地反映其可提供的效益。以下舉例說明。
一般地說，上述第一類反映直接效益的指標(biāo)易于進行量化，且可用貨幣計量其效益的大小。如存貨減少，一方面可以減少存貨的倉儲費用，并且可以相應(yīng)減少在存貨上占用資金所需支付的代價（利息費用）。
上述第二類反映間接效益的指標(biāo)，有的可以量化，有的只可從它的某一側(cè)面進行量化。例如占地面積的減少，可以用由此而少支付的租金反映其效益，在經(jīng)濟發(fā)達(dá)地區(qū)房地產(chǎn)租金極為昂貴的情況下，是一個不可忽視的因素。但從保障生產(chǎn)安全、避免工傷事故這一因素看，其效益可以部分地用減少保險費的支付來反映。但人的生命是無價的，由此而避免了人員的死亡，其效益就無法用貨幣來計量了。再如，改善生產(chǎn)條件，使勞動者的健康不致受到傷害，雖可用減少醫(yī)療費用的支出來反映，但勞動者在比較舒適的條件下進行工作，由此而導(dǎo)致勞動熱情、工作效率和敬業(yè)、樂業(yè)精神的提高，其可能產(chǎn)生的效益就難于進行量化了。
上述第三類反映無形效益的指標(biāo)，雖有些包含了可部分量化的因素，但它們的基本方面都是難于量化的。例如，產(chǎn)品質(zhì)量的提高雖可通過廢、次品和修復(fù)、賠償成本的減少而顯示其效益，但在大的方面，由于產(chǎn)品質(zhì)量超群而提高市場占有率、顧客滿意程度和改善企業(yè)形象等而可能增加的效益，就難于進行量化了。又如，顧客的滿意程度，雖可通過顧客的投訴、訂貨撤消和銷貨退回等而部分地表現(xiàn)其負(fù)效益，但由此而形成的對企業(yè)的不信任感，從全局上有損于企業(yè)的聲譽和形象，其可能產(chǎn)生的負(fù)效益就難于量化了。
由此可以看到，先進技術(shù)設(shè)備投資決策的效益評價，對有關(guān)指標(biāo)的量化問題不能作絕對化理解，量化本身并不是目的，它只是為決策者正確地決策提供相關(guān)的數(shù)據(jù)。數(shù)量信息只是信息的一種形式，但并不是唯一的形式。對于難于量化的指標(biāo)，只要將有關(guān)情況較完備地進行收集、分類、整理，并據(jù)以進行由此及彼、由表及里的分析，洞悉其中所隱含的內(nèi)在聯(lián)系，及其、變化的一般趨勢和基本，亦足以為決策者正確地決策提供重要依據(jù)。至于那些可以量化的指標(biāo)，如果脫離活的情況而只提供死的數(shù)據(jù)，其作用也是極為有限的。因此在效益的評價中，必須特別強調(diào)數(shù)量因素與質(zhì)量因素并重，貨幣計量與非貨幣計量并重，數(shù)量與綜合判斷相結(jié)合。顯然，面臨的問題越復(fù)雜，涉及的可變性因素越多，決策者的綜合判斷就越重要。而綜合判斷的成效如何，則主要取決于決策者的素質(zhì)、經(jīng)驗和水平。由此，我們必須清醒地認(rèn)識到：涉及的越是屬于高層次、具有全局性、戰(zhàn)略性問題的決策，越有賴于決策者根據(jù)相關(guān)材料（包括量化的和非量化的相關(guān)材料）進行高屋建瓴式的綜合判斷，才能得出既具客觀現(xiàn)實性又具前瞻性的結(jié)論。由此而形成的具有遠(yuǎn)見卓識的決策方案付諸實施，才有可能取得較好的實踐效果，否則將事與愿違，甚至導(dǎo)致巨大損失。
（二）管理師職能的擴展
在知識的大環(huán)境中，員工的組成以高智力的員工為主體，說明企業(yè)員工的總體素質(zhì)已大大地提高了。與此相聯(lián)系，管理師的職能也大大地擴展了，已轉(zhuǎn)變?yōu)榭鐚I(yè)的具有廣博知識和深入洞察力的“管理顧問”，為企業(yè)提供高智慧的謀略，全面提高其綜合競爭能力服務(wù)。管理會計師職能的擴展和信息技術(shù)（Information technology）的有著密切的聯(lián)系。這是因為：基于現(xiàn)代信息技術(shù)，管理會計師的許多傳統(tǒng)的職業(yè)服務(wù)可為相關(guān)的電腦所取代，從而要求管理會計師進一步提高其綜合素質(zhì)，在決策支持系統(tǒng)中，提供更高層次的、非現(xiàn)代信息技術(shù)所能取代的智力服務(wù)，借以在知識經(jīng)濟的大環(huán)境中，更好地為決策系統(tǒng)進行卓有成效的決策提供智力支持。根據(jù)知識經(jīng)濟條件下已經(jīng)大大改變了的客觀實際，我認(rèn)為管理會計已經(jīng)不能從原始意義上的“會計”去理解它了，它將形成一個獨特的、不同于傳統(tǒng)的、以財務(wù)信息為主體的新的信息系統(tǒng)。這意味著它將與現(xiàn)行財務(wù)會計分道揚鑣，走上獨立發(fā)展的道路。而管理會計師作為“管理顧問”，則將轉(zhuǎn)變?yōu)橐蕴峁┚哂羞h(yuǎn)見卓識的管理咨詢服務(wù)為其基本職能。
（三）進一步提高新型管理會計師的綜合素質(zhì)
在知識經(jīng)濟體系中，隨著管理會計師職能的擴大和任務(wù)的加重，對其應(yīng)具備的綜合素質(zhì)也應(yīng)有更高的要求。這是因為，管理會計師作為“管理顧問”，履行管理咨詢的職能，就必然要求他們能為企業(yè)提供高智慧的謀略，使之能據(jù)以增強整體的競爭優(yōu)勢，從而創(chuàng)造卓越的經(jīng)營業(yè)績。
“管理顧問”可區(qū)分為兩類，一類是由他們自行組建管理咨詢公司，應(yīng)客戶的要求提供有關(guān)的管理咨詢服務(wù)；另一類是任職于工商企業(yè)或公用事業(yè)組織，為他們所屬的機構(gòu)提供管理咨詢服務(wù)。
這兩類“管理顧問”的工作崗位可以相互轉(zhuǎn)換，因而他們在素質(zhì)上的要求基本上是相同的。
1.總體素質(zhì)要求�？缡兰o(jì)的管理顧問的綜合素質(zhì)，從總體上看，應(yīng)要求他們面向風(fēng)云變幻的世界市場，具有戰(zhàn)略的頭腦、開闊的思路、高瞻遠(yuǎn)矚的謀略和敏銳的洞察力以及準(zhǔn)確的判斷力，善于抓住機遇，從整體發(fā)展的戰(zhàn)略高度來認(rèn)識和處理，力求做到“運籌帷幄之中，決勝千里之外”。因而這樣一種人才，從總體上看是一種具有高智慧、高創(chuàng)造力的人才。
2.總體素質(zhì)在知識結(jié)構(gòu)上的具體化。管理會計師要實現(xiàn)作為“管理顧問”的總體素質(zhì)要求，就必須通過不斷、思考與實踐，來不斷地提高、發(fā)展自己，使之具有博、專、新的知識結(jié)構(gòu)。
這里所說的“博”，是指學(xué)識廣博，最好能做到“學(xué)貫古今，兼融中外”。為此，他們就應(yīng)重視跨學(xué)科與多學(xué)科的，使之成為學(xué)術(shù)視野寬廣、全面發(fā)展的開放性人才。因為只有開放性人才才能成為新事物最敏銳的開拓者或新事物苗頭最敏感的接受者。開放的對立面是僵化。一個人如果思想僵化，不僅自己不能進行獨創(chuàng)性的開拓，就是當(dāng)別人開拓的新事物或新事物的苗頭已經(jīng)出現(xiàn)時，也會表現(xiàn)為熟視無睹、麻木不仁。這樣的人只能成為跟在別人后面亦步亦趨的“庸人”。這樣的人在知識經(jīng)濟中是難于有所作為的。
和現(xiàn)實都雄辯地證明：人文素質(zhì)是人才素質(zhì)的基礎(chǔ)，人的全面發(fā)展必須以人文素質(zhì)的提高為條件�！叭宋乃刭|(zhì)包括語言文字修養(yǎng)、文學(xué)修養(yǎng)、倫理道德修養(yǎng)、歷史修養(yǎng)、文明禮儀修養(yǎng)等。它們是一個人外在精神風(fēng)貌和內(nèi)在精神氣質(zhì)的綜合表現(xiàn)，也是一個現(xiàn)代人文明程度的綜合表現(xiàn)”（參見楊德廣：《人不見了——看人文的重要性》，《文匯報》，1997年12月9日）。一個人無論從事哪一方面的工作，人文素質(zhì)越高，必然思路越開闊、思想越活躍、感悟能力也越強，從而越能提高思維的創(chuàng)造能力，不斷取得創(chuàng)造性的豐碩成果。
這里所說的“�！�，要從廣義上理解，既立足專業(yè)，又超越專業(yè)，使之成為視野寬廣、一專多能，具有高度靈活性與應(yīng)變能力的柔性人才。
這里所說的“新”，要從動態(tài)上理解。因為當(dāng)今的是一個正處于大變革、大中的時代，各個領(lǐng)域的新生事物層出不窮。這就要求在決策支持系統(tǒng)提供管理咨詢服務(wù)的管理顧問，決不能墨守成規(guī)，而必須把握時代的脈搏，積極、主動地不斷進行知識更新，不斷在相關(guān)學(xué)科的前沿努力開拓，并掌握相關(guān)學(xué)術(shù)思想形成與發(fā)展的來龍去脈，從中把握其形成和發(fā)展的內(nèi)在性及其今后發(fā)展的總趨勢。只有這樣，才能順應(yīng)時代潮流，提出既具有客觀現(xiàn)實性又具有前瞻性的有價值的意見和建議。
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