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也談新準則關(guān)于無形資產(chǎn)的核算
【摘要】財政部發(fā)布的新會計準則關(guān)于無形資產(chǎn)核算處理的規(guī)定，相比舊準則有比較大的變化。本文從新舊準則的主要差異比較出發(fā)，分析了準則修訂涉及的主要會計科目及新舊會計準則的銜接，以及新準則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟事項的影響。。 【關(guān)鍵詞】會計準則 無形資產(chǎn) 會計科目 會計分錄 比較2006年2月15日，財政部發(fā)布了1項新基本準則和38項具體會計準則，其中會計基本準則自2007年1月1日起施行，38項具體準則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。筆者認為對《企業(yè)會計準則第6號－-無形資產(chǎn)》的學習，主要可以從以下五個方面入手，以便正確掌握新會計準則對無形資產(chǎn)核算處理的有關(guān)規(guī)定。
一、新舊會計準則主要差異
1、新準則修改了準則的適用范圍和無形資產(chǎn)的定義
�。�1）適用范圍不同。原準則規(guī)定，無形資產(chǎn)包括商譽。修訂后，新準則明確規(guī)定不包括商譽，商譽在企業(yè)合并相關(guān)準則中規(guī)定。
�。�2）對無形資產(chǎn)的定義不同。原準則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。分為可辨認和不可辨認無形資產(chǎn)。
修訂后的新準則規(guī)定：無形資產(chǎn)指沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。
2、新準則取消了原準則第10條中“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定。
3、對研究開發(fā)費用的費用化和資本化的會計處理進行修訂。原準則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用�！�
新準則對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理；進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。
4、增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。原準則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理，新準則增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。不確定性應運用穩(wěn)健原則，采用減值測試，不進行攤銷。
二、涉及的主要會計科目及使用說明
1、本科目核算企業(yè)沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。企業(yè)自創(chuàng)的商譽，以及未滿足無形資產(chǎn)確認條件的其他項目，不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)。
2、企業(yè)的無形資產(chǎn)在取得時，應按取得時的實際成本計量。取得時的實際成本應按以下規(guī)定確定：①購入無形資產(chǎn)，按實際支付的價款作為實際成本。②投資者投入無形資產(chǎn)，按投資各方確認的價值作為實際成本。
3、債務重組的處理。
�。�1）債務人的賬務處理。重組債務的賬面價值與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)出非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、發(fā)行股份公允價值總額、將來應付金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務重組收益計入當期損益；
涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中予以折現(xiàn)，確定債務重組收益；實際發(fā)生時，沖減重組債務的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)清債務當期的債務重組收益，計入當期損益。
�。�2）債權(quán)人賬務處理。重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權(quán)的公允價值、將來應收金額的現(xiàn)值之間的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備），作為債務重組損失計入當期損益，受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬；
涉及或有收益的，債權(quán)人不應將或有收益包括在將來應收金額中確定重組損失；或有收益實際發(fā)生時，計入當期損益。
4、以非貨幣性交易換入無形資產(chǎn)，按照公允價值計量的情況下：
�。�1）不涉及補價的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
（2）涉及補價的情況下。①支付補價方，以換出資產(chǎn)的公允價值加補價，作為換入資產(chǎn)的價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入損益；②收到補價方，以換出資產(chǎn)的公允價值減補價，作為換入資產(chǎn)的價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入損益；
5、以非貨幣性交易換入無形資產(chǎn)，按照賬面價值計量的情況下：
�。�1）不涉及補價的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，交易雙方均不確認損益
�。�2）涉及補價的情況下。①支付補價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值加補價，作為換入資產(chǎn)的價值。②收到補價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值減補價，作為換入資產(chǎn)的價值，不確認損益。
6、捐贈的無形資產(chǎn)，應按以下規(guī)定確定其實際成本：
（1）捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應支付的相關(guān)稅費，作為實際成本。
(2)捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其實際成本： ①同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應支付的相關(guān)稅費，作為實際成本； ②同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為實際成本。
7、開發(fā)并取得無形資產(chǎn)的實際成本。自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用支出以及依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究過程中的費用，直接計入當期損益。
已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。
8、企業(yè)按照取得土地使用權(quán)的實際支付價款作為實際成本。企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程(房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貸項目)。無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時計入當期損益。
三、會計分錄舉例
1、購入無形資產(chǎn)，按實際支付的價款入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款等相關(guān)科目
2、投資者投入無形資產(chǎn)，按投資各方確認的價值入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：實收資本（或股本）
3、接受捐贈無形資產(chǎn)，按確定的實際成本入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：遞延稅款（未來應交的所得稅）
資本公積（確定的價值減去未來應交所得稅后的差額）
銀行存款（支付的相關(guān)費用）
應交稅金（應交的相關(guān)稅金）
4、外商投資企業(yè)接受捐贈無形資產(chǎn)，按確定的實際成本入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
銀行存款（支付的相關(guān)費用）
應交稅金（應交的相關(guān)稅金）
5、企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)。
(1)先記入無形資產(chǎn)
借：無形資產(chǎn)（實際支付的價款）
貸：銀行存款
(2)待該土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程
借：在建工程等
貸：無形資產(chǎn)
6、出售無形資產(chǎn)。
借：銀行存款等（實際取得的轉(zhuǎn)讓收入）
無形資產(chǎn)減值準備（已計提的減值準備）
營業(yè)外支出——出售無形資產(chǎn)損失
貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）
銀行存款（支付的相關(guān)費用）
應交稅金（應交的相關(guān)稅金）
營業(yè)外收入——出售無形資產(chǎn)收益
7、出租無形資產(chǎn)。
（1）出租時： （2）結(jié)轉(zhuǎn)出租無形資產(chǎn)的成本時：
借：銀行存款等借：其他業(yè)務支出
貸：其他業(yè)務收入貸：無形資產(chǎn)
8、無形資產(chǎn)攤銷。
借：管理費用——無形資產(chǎn)攤銷
貸：無形資產(chǎn)
9、無形資產(chǎn)發(fā)生減值，計提減值準備。
借：營業(yè)外支出——計提的無形資產(chǎn)減值準備
貸：無形資產(chǎn)減值準備
注：已計提的無形資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回。
四、新舊會計準則銜接規(guī)定
1、新舊會計科目對照表。無形資產(chǎn)會計科目基本未變，但需增加“無形資產(chǎn)-開發(fā)支出”科目，用以記錄開發(fā)階段無形資產(chǎn)支出的歸集。
2、相關(guān)銜接會計處理（比如追溯調(diào)整等）。對于本準則施行之日以前取得的無形資產(chǎn)，除減值準備的提取應追溯調(diào)整外，其余不作追溯調(diào)整。
五、新準則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟事項的影響
1、對研究開發(fā)費用的費用化和資本化的會計處理進行修訂。此條規(guī)定對于研究開發(fā)費用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大的增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)機構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強企業(yè)的市場競爭能力。
2、增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試�？赡茉黾踊驕p少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)機構(gòu)隨之發(fā)生變化。
3、資產(chǎn)減值準備一旦提取就不允許沖回。此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準備粉飾財務報告，調(diào)整利潤的行為。因此減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。
【參考文獻】
[1] 《企業(yè)會計準則2003》中華人民共和國財政部制定 經(jīng)濟科學出版社2003年版
[2] 《企業(yè)會計準則2006》中華人民共和國財政部制定 經(jīng)濟科學出版社2006年版
[3] 《最新會計準則講解與運用》 立信會計出版社
[4] 《企業(yè)會計準則——應用指南》 立信會計出版社 中華人民共和國財政部發(fā)布企業(yè)會計準則編審委員會 編
[5] 《中國企業(yè)會計準則——闡釋與運用》 立信會計出版社 邵毅平 任坐田等 編著
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