新《企業(yè)會計準則第12號-債務重組》的變化及特點

中國加入WTO后．對外經濟交流日益頻繁，越來越多的企業(yè)實現跨國經營、跨國上市、跨國投資和跨國融資。為了使中國融入國際經濟體系，使我國會計準則與社會主義市場經濟相適應，與國際會計準則趨同，財政部于2006年2月15日正式頒布了新的會計準則體系。筆者將對其中債務重組的變化及特點做以下探討。
　　一、新《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的變化
　　(一)債務重組定義的變化
　　原準則中債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。新準則中對債務重組的定義基本與美國現在的相關規(guī)定大致相同，即為在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。新舊準則比較，其差異主要表現在：（1）原準則中未以債務人發(fā)生財務困難為前提，而新準則中指明，進行債務重組的前提即為債務人發(fā)生財務困難；（2）原準則未指明債權人作出讓步為債務重組的結果，就包括了債權人作出讓步的事項，也包括了未作出讓步的事項。
　　(二)債務重組中債權債務方會計處理的變化
　　1．債務人會計處理的變化
　　(1)當債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務時，原準則要求重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額作為資本利得，記入資本公積，以銀行存款償付應收票據為例，簡化會計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：銀行存款
　　　　　資本公積——其他資本公積
　　在新準則中，債務人將此差額作為重組收益，記入當期損益。沿用上例，會計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：銀行存款
　　　　　營業(yè)外收入——債務重組收益
　　(2)當債務人以非現金資產清償債務時，原準則規(guī)定債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。以產成品抵償應付票據為例，會計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：庫存商品
　　　　　應交稅金——應交增值稅
　　　　　資本公積——其他資本公積
　　或借：應付票據
　　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失
　　　　貸：庫存商品
　　　　　　應交稅金——應交增值稅
　　在新準則中，以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組收益，記入當期損益。沿用上例，會計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：主營業(yè)務收入(公允價值)
　　　　　應交稅金——應交增值稅
　　　　　營業(yè)外收入——債務重組收益
　　借：主營業(yè)務成本
　　　　存貨跌價準備
　　　貸：庫存商品
　　(3)當用債務抵償資本時，原準則要求債務人將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額確認為資本公積。會計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：股本(股份面值)
　　　　　資本公積(股本溢價)
　　新準則要求債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或實收資本)；股權的公允價值與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值和股份的公允價值總額之間的差額作為重組收益，記入當期損益。會計分錄為：
　　借：應付票據
　　　貸：股本(股份面值)
　　　　　資本公積——股本溢價
　　　　　營業(yè)外收入——債務重組收益
　　(4)修改其他債務條件時，新準則要求債務人將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額由原來確認為資本公積改為債務重組收益。原準則中如果重組債務的賬面余額等于或小于將來應付金額，債務人不做賬務處理。筆者認為，實務中重組協(xié)議若有延長債務償還期限條款時，為債權人的利益公平起見，資金時間價值就應該給予考慮。新準則體現了這一點，其規(guī)定是如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額的現值，債務人不確認利得，債權人也不確認損失，但雙方必須重新計算有效利率(即未來應付金額現值等于重組債務賬面價值得貼現率)。

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