新會計準(zhǔn)則下提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整及會計處理

一、提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整及會計處理
　　依照準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在期末資產(chǎn)負債表日，對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，對由于市價大幅度下跌，有證據(jù)表明已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞，已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等原因?qū)е缕涫栈亟痤~低于賬面價值的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）不得在企業(yè)所得稅前扣除。比較會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減暫時性差異，即作為來來可抵減應(yīng)納稅所得額的時間性差異，在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)增�！爱�(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計利潤 計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
　　[例1]中興公司2003年12月購入一項固定資產(chǎn)，成本價4000萬元，預(yù)計使用10年，預(yù)計凈殘值為零。該企業(yè)按直線法計提折舊。自2004年起企業(yè)利潤總額均為1000萬元，2006年末該固定資產(chǎn)可收回金額為2380萬元。企業(yè)適用所得稅稅率33％，不考慮其他納稅調(diào)整事項。
　　計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計分錄如下：
　　借：營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4200000
　　 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4200000
　　所得稅會計處理，中興公司計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能在應(yīng)納稅所得額中扣除，應(yīng)將其作為可抵減暫時性差異在當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額為1420萬元（1000 420），應(yīng)繳所得稅為468.6萬元（1420×33%）。2006年末，該固定資產(chǎn)的賬面價值為2380萬元，計稅基礎(chǔ)為2800萬元（4000-1200），賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時相差異，可抵減時間性差異按照新的所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)，金額為138.6萬元（420×33％）。
　　所得稅相關(guān)會計分錄：
　　借：所得稅 3300000
　　 遞延所得稅資產(chǎn) 1386000
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 4686000
　　二、計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)折舊差異的納稅調(diào)整及會計處理
　　按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。即固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)按照計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預(yù)計凈殘值等的變更）重新計算確定折舊率、折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。比較會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)賬面價值減少，但由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的會計折舊與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。若前者小于后者，則將兩者的差額從當(dāng)期利潤總額中扣減后，再計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。若前者大于后者，則將兩者的差額在當(dāng)期利潤總額中加上后，再計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額�！爱�(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計利潤-計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會計折舊小于稅收折舊的差額或者”；“當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計利潤 計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會計折舊大于稅收折舊的差額”。
[例2]中興公司計提減值準(zhǔn)備后預(yù)計固定資產(chǎn)尚可使用年限為7年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異：
　　按會計制度規(guī)定每年折舊額=2380÷7=340（萬元）
按稅法規(guī)定每年折舊額=4000÷10=400（萬元）
該項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，以后年度每年會計上計提的折舊小于稅法上允許計提的折舊，應(yīng)將兩者的差額，在計算應(yīng)納稅所得額時，在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)減。
2006年后該項固定資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異及遞延所得稅、應(yīng)交所得稅、所得稅費用情況如下表1：　　
表1 單位：萬元
項目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年
賬面價值 2040 1700 1360 1020 680 340 0
計稅基礎(chǔ) 2400 2000 1600 1200 800 400 0
可抵減暫時性差異 360 300 240 180 120 60 0
遞延所得稅資產(chǎn) 118.8 99 79.2 59.4 39.6 19.8 0
應(yīng)交所得稅 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2
所得稅 191.4 211.2 231 250.8 270.6 290.4 310.2

所得稅相關(guān)會計分錄：
2007年：借：所得稅 1914000
　 遞延所得稅資產(chǎn) 1188000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3102000
2008年：借：所得稅 2112000
　 遞延所得稅資產(chǎn) 990000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3102000
以下年度略。
若中興公司計提減值準(zhǔn)備后預(yù)計固定資產(chǎn)尚可使用年限為5年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異：
　　按會計制度規(guī)定每年折舊額=2380÷5=476（萬元）
按稅法規(guī)定每年折舊額=4000÷10=400（萬元）
該項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，以后年度每年會計上計提的折舊大于稅法上允許計提的折舊，應(yīng)將兩者的差額，在計算應(yīng)納稅所得額時，在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)增，但在2012年，2013年，會計核算上不再計提折舊，稅法上仍允許計提折舊400元，應(yīng)此計算應(yīng)納稅所得額時，在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)減400元。
2006年后該項固定資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異及遞延所得稅、應(yīng)交所得稅、所得稅費用情況如下表2：　　
表2 單位：萬元
項目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年
賬面價值 1904 1428 952 476 0 0 0
計稅基礎(chǔ) 2400 2000 1600 1200 800 400 0
可抵減暫時性差異 496 572 648 724 800 400 0
遞延所得稅資產(chǎn) 163.38 188.76 213.84 238.92 264 132 0
應(yīng)交
所得稅 355.08 355.08 355.08 355.08 355.08 198 198
所得稅 191.7 166.32 141.24 116.16 91.08 66 198

所得稅相關(guān)會計分錄：
2007年：借：所得稅 1917000
　 遞延所得稅資產(chǎn) 1633800
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3550800
2008年：借：所得稅 1663200
　 遞延所得稅資產(chǎn) 1887600
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3550800
以下年度略。
總之，固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，以后年度計提折舊時，由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的會計折舊與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。若前者小于后者，則應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；若前者大于后者，則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。但由于計提減值準(zhǔn)備后，新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回，以后年度固定資產(chǎn)的賬面價值永遠小于計稅價值，因此產(chǎn)生的都是可抵減暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

參考文獻：
[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
[2]注冊會計師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材《稅法》，中國財政經(jīng)濟出版社2005年版。

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