公允價值下股票期權(quán)會計處理探討

《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(試行)》(以下簡稱《管理辦法》)中對股票期權(quán)的定義是：股票期權(quán)是上市公司授予激勵對象在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買本公司一定數(shù)量股份的權(quán)利。它與證券市場上交易的金融衍生工具(期權(quán))的概念有本質(zhì)的區(qū)別。它是一種看漲期權(quán)，本質(zhì)上是以股票為標的的看漲期權(quán)，它的買方是公司激勵的員工，賣方是公司；它是一種限制性期權(quán)，《管理辦法》中明確規(guī)定股票期權(quán)不能轉(zhuǎn)讓、用于擔(dān)�；騼斶�債務(wù)；它的發(fā)行對象固定，其發(fā)行對象只能是公司的員工，目的是激勵員工；它是一種混合性的金融衍生工具，兼有負債與權(quán)益兩種性質(zhì)——在股票期權(quán)行權(quán)前，具有負債的性質(zhì)，而在員工行權(quán)后，具有權(quán)益的性質(zhì)。 　　股票期權(quán)是公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的產(chǎn)物，是公司為激勵員工長期努力工作而給予員工的一項未來報酬。它的授予實際上是公司與員工之間發(fā)生的一項特殊的交易——公司通過運用股票期權(quán)這一激勵手段獲得員工的未來服務(wù)，而員工通過提供服務(wù)將自身的素質(zhì)轉(zhuǎn)化為實際生產(chǎn)力，為公司創(chuàng)造財富，從而獲得未來的報酬(股票期權(quán))。在該交易中，股票期權(quán)是有價值的，公司為獲得員工服務(wù)付出了代價，只是該代價的形式不是現(xiàn)金等資產(chǎn)的實際流出而是發(fā)行股票期權(quán)，但無論代價形式如何，這一交易都對公司的經(jīng)濟利益產(chǎn)生了影響，在會計上必須對其確認計量。一方面應(yīng)確認人力資源(員工服務(wù))的獲得，反映隨著人力資源的使用而產(chǎn)生的成本費用；另一方面股票期權(quán)的實行并不需要企業(yè)轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)到員工，只是發(fā)行了權(quán)益工具，因此應(yīng)確認權(quán)益的增加，反映授予員工股票期權(quán)價值的變化。 　　《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》中規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)或其他方提供類似服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工和其他方權(quán)益工具的公允價值計量。股票期權(quán)屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，因此它的價值應(yīng)以公允價值計量�！　� 　　一、股票期權(quán)公允價值確定 　　 　　《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》中規(guī)定，公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值。金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場參與者普遍認同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)確定金融工具的公允價值。 　　活躍的市場價格是金融工具公允價值確定的最好依據(jù)，但由于員工股票期權(quán)是一種不可轉(zhuǎn)讓且受制于授權(quán)條件的期權(quán)，在市場上很難找到與員工股票期權(quán)的期限和條件相同的可買賣期權(quán)。因此企業(yè)應(yīng)采用估值技術(shù)來確定其公允價值。目前西方國家一般采用期權(quán)定價模型來確定期權(quán)價值，其中運用最廣泛的是布萊克－斯科爾斯期權(quán)定價模型(B-S模型)。 　　 　　二、股票期權(quán)會計處理 　　 　　《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》中規(guī)定，授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按權(quán)益工具的公允價值計人相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加資本公積。授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計人相關(guān)成本或費用及資本公積。在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整；在可行權(quán)日，調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認的相關(guān)成本或費用及所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。 　　[例2]2005年12月15日，ZM公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議，決定向其200名高級管理人員每人授予200份股票期權(quán)，該股票期權(quán)合同規(guī)定這些高級管理人員必須從2006年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能夠以每股10元的價格購買100股本公司股票(股票面值1元)。該股票期權(quán)的有效期為自股票期權(quán)授予日起的5年。公司根據(jù)B-S模型估計該期權(quán)在授予日的公允價值為￥15。第一年有20名管理人員離開ZM公司，ZM公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20％；第二年又有10名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為15％；第三年又有15名管理人員離開。第四年有20名管理人員離開。 　　1、由于該股票期權(quán)在授予后不能立即執(zhí)行(3年后執(zhí)行)，因此在授予日(2005.12.15)不做會計處理。 　　2、在等待期(2006．1.1-2009.1.1)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計人相關(guān)成本或費用及資本公積。 　　(1)2006年末，確認當(dāng)期取得的服務(wù)而產(chǎn)生的費用 　　借：管理費用 　　160000 　　貸：資本公積——其他資本公積 　　160000 　　(2)2007年末，在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整 　　借：管理費用 　　180000 　　貸：資本公積——其他資本公積 　　180000 　　(3)2008年末，根據(jù)可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計數(shù)量確認當(dāng)期費用 　　借：管理費用 　　125000 　　貸：資本公積——其他資本公積 　　125000 　　3、在可行權(quán)日(2009.1.1)之后，雖然又有20名管理人員離開，導(dǎo)致4000份股票期權(quán)失效，但企業(yè)將不再對已確認的相關(guān)成本或費用及所有者權(quán)益總額進行調(diào)整�！　�4、在可行權(quán)日(2009.1.1)到行權(quán)有效期截止日(2010.12.15)，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。為簡便起見，假設(shè)剩余的管理人員在同一行權(quán)日全部行權(quán)，則實際行權(quán)的數(shù)量為27000份[(200-20-10-15-20)x200]。實際股票期權(quán)的價值為405000元(27000x15)。 　　(1)公司采用增發(fā)股票的方式獲得股票期權(quán)所需股票 　　借：銀行存款 　　270000 　　資本公積——其他資本公積 　　405000 　　貸：股本 　　27000 　　資本公積——股本溢價 　　648000 　　(2)公司采用股票回購的方式取得股票期權(quán)所需股票 　　《公司法》規(guī)定用于股票回購的資金只能從企業(yè)稅后利潤列支，因此回購股票的會計處理如下[假設(shè)回購日公司的股票價格為25元(10 15)]： 　　借：利潤分配——未分配利潤 　　337500 　　貸：資本公積——其他資本公積 　　337500 　　借：庫存股 　　337500 　　貸：銀行存款 　　337500 　　管理人員行權(quán)的會計處理如下： 　　借：銀行存款 　　135000 　　資本公積——其他資本公積405000 　　貸：庫存股 　　337500 　　資本公積——股本溢價 　　202500 　　5、在股票期權(quán)有效期的截止日(2010.12.15)如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)入未分配利潤，不沖減成本費用。由于第四年20名管理人員的離開導(dǎo)致4000份股票期權(quán)失效，根據(jù)其公允價值轉(zhuǎn)入未分配利潤： 　　借：資本公積——其他資本公積 　　60000 　　貸：利潤分配——未分配利潤 　　60000 　　 　　三、股票期權(quán)信息披露 　　 　　《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》中規(guī)定：(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與股份支付的性質(zhì)和范圍有關(guān)的下列信息，包括當(dāng)期授予、行使和失效的權(quán)益工具總額；期末發(fā)行在外的股份期權(quán)或其他權(quán)益工具行權(quán)價格的范圍和合同剩余期限的加權(quán)平均數(shù)；當(dāng)期行權(quán)的股份期權(quán)或類似工具以行權(quán)日股票價格計算的加權(quán)平均價格；權(quán)益工具公允價值的確定方法。(2)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露股份支付交易對當(dāng)期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，至少包括當(dāng)期因以權(quán)益結(jié)算的股份支付而確認的費用總額；當(dāng)期因以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付而確認的費用總額；當(dāng)期以股份支付換取的商品和其他服務(wù)總額。 　　[例3]承例2，2005年企業(yè)在附注中披露股票期權(quán)的相關(guān)信息為：2005年12月15日公司向其200名高級管理人員每人授予200份股票期權(quán)，該股票期權(quán)的有效期為自股票期權(quán)授權(quán)日起的5年即2010年12月15日股票期權(quán)到期，行權(quán)條件是從2006年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)滿3年，3年后將以每股lO元的價格購買本公司股票。根據(jù)B-S模型估計，該期權(quán)在授予日的公允價值為為￥15。 　　2006年企業(yè)在附注中披露股票期權(quán)的相關(guān)信息為：由于20名管理人員離開本公司，導(dǎo)致公司發(fā)行在外的股票期權(quán)有4000份失效，因此本年度發(fā)行在外的股份期權(quán)總額為36000份，有效期為4年，該期權(quán)的公允價值沒有發(fā)生變化，該期權(quán)導(dǎo)致公司本年度費用增加160000元，利潤減少160000元，資本公積增加160000元。(2007、2008年披露的相關(guān)信息基本與2006年相同) 　　假設(shè)公司采用增發(fā)股票的方式獲得股票期權(quán)所需股票，且剩余的135名管理人員在2009年全部行權(quán)，則2009年企業(yè)在附注中披露股票期權(quán)的相關(guān)信息為：公司2005年授予的40000份股票期權(quán)在今年可以行權(quán)，行權(quán)截止日為2010年12月15日，今年實際有135名管理人員行權(quán)，實際行權(quán)數(shù)量為27000份，導(dǎo)致企業(yè)銀行存款增加270000元，股本增加27000元，資本公積增加243000元。2010年企業(yè)在附注中披露股票期權(quán)的相關(guān)信息為：公司1995年授予的40000份股票期權(quán)到期，實際行權(quán)數(shù)量為27000份，13000份股票期權(quán)失效，因失效的股票期權(quán)而從資本公積轉(zhuǎn)入未分配利潤的金額為60000元。

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