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試論財務(wù)會計與管理會計的本質(zhì)區(qū)別
1993年以來，我國在實行教材改革過程中，逐步形成了財務(wù)會計學(xué)、成本會計學(xué)和管理會計學(xué)三足鼎立的局面，使教材建設(shè)更加符合教學(xué)的要求，有利于教學(xué)效率與效果的提高。我國會計學(xué)學(xué)科的這種變化，急需我們從上弄清財務(wù)會計與管理會計的本質(zhì)區(qū)別及由此派生的一系列特點。這不僅是深化會計理論的需要，同時也是搞好會計教學(xué)實踐的要求。一、財務(wù)會計與管理會計的本質(zhì)區(qū)別
管理會計作為一個獨立的會計分支形成后，會計便由財務(wù)會計和管理會計兩部分所組成。從會計報表的報送對象來看，財務(wù)會計應(yīng)定期向投資者和債權(quán)人提供會計報表，管理會計則定期或不定期地向企業(yè)管理當(dāng)局和有關(guān)管理人員提供會計報表。鑒于此，西方會計學(xué)家一般把財務(wù)會計稱為外部會計或?qū)ν鈭蟾鏁嫞压芾頃嫹Q為內(nèi)部會計或?qū)?nèi)報告會計。這一觀點，基本上為我國會計學(xué)者所接受。
筆者認(rèn)為，依據(jù)會計報表報送對象的不同，把財務(wù)會計稱為對外報告會計，把管理會計稱為對內(nèi)報告會計，這只是對會計進(jìn)行分類的一種方式，只能說明兩者一個方面的差異，并未揭示它們的本質(zhì)差別。對于財務(wù)會計與管理會計的區(qū)別，只能從會計對象與會計目的上去尋找。
關(guān)于企業(yè)財務(wù)會計的對象，我國會計學(xué)界把它界定為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金運動。關(guān)于管理會計的對象，許多人對其進(jìn)行過探討，如“現(xiàn)金流動說”、“價值差量說”、“資金流量說”，等等。盡管眾說紛紜，但也都沒離開資金范疇。簡言之，就總體而言，財務(wù)會計對象與管理會計對象都是企業(yè)的資金運動。那么，兩者的區(qū)別又何在呢？筆者認(rèn)為兩者之間的區(qū)別是總體內(nèi)部的差異。
資金運動具有兩重性。一是價值增殖性。在商品中，企業(yè)作為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的商品生產(chǎn)者，其投入在再生產(chǎn)過程中的資金，必須在運動中不斷地增殖，這是資金的一般屬性。從這一屬性出發(fā)，可以說資金的運動過程也就是資金的增殖過程。沒有資金的增殖，企業(yè)就失去了生存與的基礎(chǔ)，投資者也就失去了投資的目的。另一方面，資金的運動總是在一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系中進(jìn)行的。資金及其運動，必然體現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，如產(chǎn)權(quán)關(guān)系、債權(quán)關(guān)系、分配關(guān)系等。資金運動只能在特定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系中進(jìn)行，并在運動中再現(xiàn)這些關(guān)系，否則，資金運動就失卻了存在的條件，這是資金及其運動的特殊規(guī)定性。從這一屬性出發(fā)，可以說資金的運動過程也是特定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的運動過程。
資金及其運動客觀地存在著價值增殖和特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系運動這兩重屬性。從本質(zhì)上說，財務(wù)會計是以后者作為其存在的基礎(chǔ)，亦即作為其核算與監(jiān)督的內(nèi)容。財務(wù)會計核算與監(jiān)督的基本目的正在于正確處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系，維護(hù)人們的經(jīng)濟(jì)利益，保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)的安全和保障社會經(jīng)濟(jì)生活的正常進(jìn)行。與財務(wù)會計不同，管理會計則是以前者、即以價值增殖過程作為其存在基礎(chǔ)的。價值增殖是資金的屬性，但價值的增殖并不是自發(fā)地進(jìn)行的，而是一種在人的參與下的有意識、有目的的活動。人們只有對價值增值過程進(jìn)行的運籌、規(guī)劃與控制，才能實現(xiàn)增殖并達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。
經(jīng)濟(jì)關(guān)系的本質(zhì)是利益關(guān)系，價值增殖則是經(jīng)濟(jì)效益問題。于是，我們可以得出如下結(jié)論：財務(wù)會計是以資金運動中的經(jīng)濟(jì)關(guān)系為對象，以維護(hù)相關(guān)人的經(jīng)濟(jì)利益為目的的；管理會計則是以價值增殖運動為對象，以追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為目的的。這就是財務(wù)會計與管理會計的本質(zhì)區(qū)別。這里應(yīng)提及的是，事物之間的差異只是相對的，而不是絕對的。財務(wù)會計與管理會計的區(qū)別，也只是就它們的對象與目的的主要方面而言。在實際工作中，二者是不可能截然分開的。它們作為會計工作的兩個方面，既各自獨立，又相互聯(lián)系，是一種“分工不分家”的關(guān)系。
在對財務(wù)會計與管理會計加以區(qū)分的同時，必然要涉及到對成本會計的認(rèn)識。成本作為資金運動的一個環(huán)節(jié)，作為資金投入的一項內(nèi)容，它既與資金運動中的利益關(guān)系相聯(lián)系，又與資金運動中的效益成果相聯(lián)系。就成本的前一性質(zhì)而言，它應(yīng)屬于財務(wù)會計的核算內(nèi)容。實際成本的高低、真?zhèn)�，直接對實際利潤發(fā)生，對各相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生影響。因而在有關(guān)法規(guī)中，對成本的列支范圍、開支標(biāo)準(zhǔn)、補償方式等都有明確的規(guī)定。就成本的后一性質(zhì)而言，它又屬于管理會計的內(nèi)容。在管理會計學(xué)中人們研究成本習(xí)性，量、本、利關(guān)系，成本控制等，以求用盡可能少的成本消耗獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益。在國外會計學(xué)中，產(chǎn)品實際成本的核算與成本控制實際上是分屬于財務(wù)會計和管理會計的，這一做法也為上述觀點的成立提供了旁證。在我國出現(xiàn)的把有關(guān)成本核算與管理的內(nèi)容獨立出來，成立成本會計學(xué)的做法，主要是基于成本在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要性和會計教學(xué)的系統(tǒng)性而作出的一種選擇。既然如此，成本會計就應(yīng)該既具有財務(wù)會計的某些特點，又具有管理會計的某些特點。而在會計實務(wù)中，實際成本的核算是不可能脫離財務(wù)會計核算體系的。
二、財務(wù)區(qū)別于管理會計的主要特點
財務(wù)會計與管理會計具有不同的特點。那么，決定它們各自特點的因素是什么呢？筆者認(rèn)為，只能是會計對象的性質(zhì)與會計目的。下面便以此為依據(jù)，對財務(wù)會計不同于管理會計的主要特點試析如下：
第一，財務(wù)會計必須以國家或行業(yè)組織制定的會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計制度及有關(guān)規(guī)定作為其工作的準(zhǔn)繩與規(guī)范。這一不同于管理會計的特點，是由財務(wù)會計核算的特定對象和目的所決定的。既然財務(wù)會計是要對資金運動中的關(guān)系進(jìn)行確認(rèn)、計量與反映，那么，便只有按一定的規(guī)范進(jìn)行，才能保證各利益相關(guān)主體的權(quán)益不受侵害，才能為各利益相關(guān)者所認(rèn)可。
第二，財務(wù)會計實行嚴(yán)格的憑證制度。因為財務(wù)會計處理的每筆業(yè)務(wù)都與人們的實際利益息息相關(guān)，只有實行嚴(yán)格的憑證制度，才有可能保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的真實性、可靠性，防止各種侵犯財產(chǎn)的行為發(fā)生，以保證企業(yè)財產(chǎn)的安全和完整。
第三，財務(wù)會計實行定型的會計模式。由于財務(wù)會計工作直接涉及到相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，所以人們十分重視財務(wù)會計工作的質(zhì)量，并要對其工作質(zhì)量，即會計資料的可靠性、真實性、客觀性進(jìn)行檢驗。為了保障財務(wù)會計工作的有章可循和便于對會計工作進(jìn)行檢查與監(jiān)督，財務(wù)會計需要定型的會計模式。
第四，會計相對固定，缺乏靈活性。會計方法的變化，必然會引起會計核算結(jié)果的變化。為了避免由于輕易變動會計方法而某些相關(guān)者的利益，或以變動會計方法為手段去謀求某些相關(guān)者的利益而侵害其他相關(guān)者的利益，各國的會計準(zhǔn)則均規(guī)定，財務(wù)會計選用某種會計方法后，一般不得輕易變動。如確有改動的必要而變動會計方法時，一般需要在會計報表中作出說明。
三、正確認(rèn)識財務(wù)會計與管理會計本質(zhì)區(qū)別的意義
從本質(zhì)上揭示財務(wù)會計與管理會計的區(qū)別，無論是對會計，還是對會計實踐，都有重要的意義。
第一，有利于正確認(rèn)識會計的目的。通過前面對財務(wù)會計與管理會計本質(zhì)區(qū)別的，筆者認(rèn)為會計的目的并不是單一的，而是雙重的。會計的雙重目的，簡要地說就是“利益”目的和“效益”目的。勿庸置疑，會計對象的二重性必然規(guī)定著會計目的二重性。十一屆三中全會以來我國所進(jìn)行的一系列會計改革的探索與實踐也雄辯地說明了這一點。如果說在我國設(shè)立管理型會計與開展管理型會計活動，充分地體現(xiàn)了講求經(jīng)濟(jì)效益這一會計目的的話，那么，全面實施會計準(zhǔn)則與新會計制度，以便使會計制度和會計核算方法適應(yīng)變化了的經(jīng)濟(jì)條件和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，則充分體現(xiàn)了維護(hù)一定經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系這另一會計目的。
第二，有利于地探索會計的。會計對象的二重性，決定了會計目的的二重性�；诓煌臅嬆康�，則會選擇不同的會計制度與會計方法。這樣，當(dāng)我們?nèi)ヌ剿鲿嫲l(fā)展的規(guī)律時，則應(yīng)沿著經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)效益這雙重的軌跡，去探討不同經(jīng)濟(jì)時期和不同經(jīng)濟(jì)條件下的會計對象的變化及其對會計目的、會計制度和會計方法的影響，從而科學(xué)地揭示出會計產(chǎn)生、發(fā)展的必然規(guī)律。許多人認(rèn)為，會計的產(chǎn)生和發(fā)展都源于人們對經(jīng)濟(jì)效益的追求。事實上，這只是會計產(chǎn)生與發(fā)展的動因之一。另一動因就是出于人們對經(jīng)濟(jì)利益實施管理的客觀要求。這二者共同決定著會計的產(chǎn)生與發(fā)展。
第三，有利于自覺地發(fā)揮會計的職能作用。我國十幾年來進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)體制改革，本質(zhì)上是對人們的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的調(diào)整。在這場變革中，財務(wù)會計肩負(fù)著維護(hù)改革的成果，維護(hù)改革中形成的新型經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重要責(zé)任。但事實上，對于這一點，無論是在理論上，還是在實踐上，我們的認(rèn)識都是不足的。，財務(wù)會計工作中存在著大量的未能很好地加以克服與解決的，如利用企業(yè)資財營私舞弊，潛虧嚴(yán)重，資本不能保全，編造假帳偷稅漏稅，違法亂紀(jì)侵害國有資產(chǎn)，資財管理混亂等等，這些顯然不是經(jīng)濟(jì)效益的問題，而是經(jīng)濟(jì)利益的問題。會計工作者應(yīng)該正確認(rèn)識會計的目的，承認(rèn)會計目的兩重性，在積極運用會計手段去努力實現(xiàn)提高經(jīng)濟(jì)效益這一既定目標(biāo)的同時，自覺肩負(fù)起維護(hù)人們合理的經(jīng)濟(jì)利益、維護(hù)正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序和保護(hù)經(jīng)濟(jì)組織的財產(chǎn)安全與完整這一重要的職責(zé)。
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