淺議《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

摘 要 基于我國(guó)小的自身特點(diǎn)和實(shí)際情況，國(guó)際上其他國(guó)家的做法，財(cái)政部出臺(tái)了《小企業(yè)制度》。出于對(duì)小企業(yè)的關(guān)心，對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行簡(jiǎn)單的探討。
　　關(guān)鍵詞 小企業(yè) 會(huì)計(jì)制度

1 《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的主要和基本特征
　《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》由六部分內(nèi)容組成。第一部分為總說明,主要規(guī)定了本制度的依據(jù)、使用范圍、應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)核算的基本原則以及會(huì)計(jì)記賬和報(bào)告的基本要求等;第二部分為會(huì)計(jì)科目名稱及編號(hào),本制度規(guī)定了61個(gè)會(huì)計(jì)科目；第三部分為會(huì)計(jì)科目使用說明，這是本制度的核心部分；第四部分為會(huì)計(jì)報(bào)告格式，規(guī)定小企業(yè)編報(bào)的基本會(huì)計(jì)報(bào)表格式為“資產(chǎn)負(fù)債表”和“利潤(rùn)表”，“現(xiàn)金流量表”企業(yè)根據(jù)需要自行選擇，增值稅一般納稅企業(yè)還要求編報(bào)“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”；第五部分為會(huì)計(jì)報(bào)表編制說明；第六部分為主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)分類舉例，為小企業(yè)實(shí)施本制度提供了指南。
　《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的特征主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：一是考慮到長(zhǎng)期資金的金額較難確定及計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值過程中需要較多的職業(yè)判斷等情況，本制度中只要求對(duì)短期投資、存貨及應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，不要求對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；二是考慮到小企業(yè)對(duì)外的投資情況較少，本制度關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資一般采用成本法核算，即使對(duì)被投資單位具有重大的投資也僅要求按照簡(jiǎn)化的權(quán)益法核算；三是對(duì)于借款費(fèi)用的核算，要求小企業(yè)在固定資產(chǎn)開始建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的借款費(fèi)用，均可資本化計(jì)入固定資產(chǎn)成本,而不必與資產(chǎn)支出數(shù)掛鉤；四是對(duì)于融資租入的固定資產(chǎn)，由于在最低租賃付款額中涉及的職業(yè)判斷及對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)等困難，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于符合融資租賃條件的固定資產(chǎn)，以合同或協(xié)議約定支付租賃款加上固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關(guān)必要支出確定其入賬價(jià)值；五是對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中提供的一些可選擇的會(huì)計(jì)處理,結(jié)合小企業(yè)實(shí)際，選擇了符合小企業(yè)特點(diǎn)的方法，如要求小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅；六是從會(huì)計(jì)報(bào)表體系來看，考慮到小企業(yè)及信息使用者的需求,僅要求小企業(yè)提供資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表兩張基本報(bào)表，而現(xiàn)金流量表則可根據(jù)需要確定是否編制。
　　總之,《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》通俗易懂,簡(jiǎn)便易行。
2 小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)
　　原則上小企業(yè)是指不對(duì)外籌資，經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)。具體講，不對(duì)外籌資，一般是指不對(duì)外公開發(fā)行股票、債券，借款是可以的。至于經(jīng)營(yíng)規(guī)模，按照原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、國(guó)家計(jì)委、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和財(cái)政部等四個(gè)部門，在2003年2月份聯(lián)合制定發(fā)布的《 中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)》。該標(biāo)準(zhǔn)從企業(yè)資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)額和雇員人數(shù)三個(gè)方面，分別從不同行業(yè)加以規(guī)定。以為例，小企業(yè)要同時(shí)具備300人以下（ 不含300人）、銷售額在3 000萬以下（ 不含3 000萬）、資產(chǎn)總額是4 000萬以下三個(gè)條件。《 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就是按這個(gè)范圍來劃定的，在這個(gè)范圍的法人企業(yè)執(zhí)行《 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
3 關(guān)于簡(jiǎn)化業(yè)務(wù)處理對(duì)小企業(yè)的影響
　 對(duì)于可能在不久的將來就會(huì)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)來說，如果原來執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在其執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)，勢(shì)必會(huì)加大會(huì)計(jì)政策變更的調(diào)整工作量。對(duì)于在可預(yù)見的未來不會(huì)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)來說，對(duì)某些業(yè)務(wù)簡(jiǎn)化處理，相對(duì)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而言，其會(huì)計(jì)核算工作量可大大簡(jiǎn)化。
　 另外，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理的做法，對(duì)不同企業(yè)業(yè)績(jī)的影響也不同。如《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，小企業(yè)可以不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是，如果固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，就會(huì)因未計(jì)提減值而夸大本期業(yè)績(jī)。但從長(zhǎng)期來看，固定資產(chǎn)要按成本計(jì)提折舊，這又直接導(dǎo)致未來業(yè)績(jī)減少。再比如，專門借款發(fā)生的借款利息，按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，專門借款利息資本化金額不與資本支出掛鉤，這可能會(huì)夸大應(yīng)予資本化的金額，進(jìn)而多計(jì)固定資產(chǎn)價(jià)值，少計(jì)本期利潤(rùn)，但長(zhǎng)遠(yuǎn)看又會(huì)使未來時(shí)期多計(jì)折舊，少計(jì)利潤(rùn)。另外，長(zhǎng)期股權(quán)投資以權(quán)益法核算時(shí)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，不單獨(dú)核算股權(quán)投資差額，不對(duì)該差額進(jìn)行攤銷，因而當(dāng)出現(xiàn)出資額小于其在受資企業(yè)所有者權(quán)益中所占份額時(shí)，會(huì)減少投資期間前面時(shí)期的投資收益，但轉(zhuǎn)讓投資時(shí)，又會(huì)因賬面投資成本較大而使轉(zhuǎn)讓投資的收益減少或者損失增大�？傊�，簡(jiǎn)化的處理方法對(duì)小企業(yè)業(yè)績(jī)的影響，主要表現(xiàn)為損益在哪個(gè)時(shí)期記錄以及記錄多少等方面，一般不會(huì)影響其業(yè)績(jī)總量。這些影響對(duì)于小企業(yè)而言，因其數(shù)額不大，因而對(duì)各期損益的影響也不會(huì)很大。
4 關(guān)于處理與稅收制度的協(xié)調(diào)
　 不少小提出，為了簡(jiǎn)化小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，避免繁瑣的納稅調(diào)整，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)與現(xiàn)行稅法一致，凡涉及稅務(wù)方面的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理完全可以按照稅法規(guī)定執(zhí)行。納稅調(diào)整真的能避免嗎?不是的。畢竟財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法所遵循的原則和規(guī)范的對(duì)象是不同的。具體來講，有以下兩個(gè)情況要考慮。
（1）永久性差異。設(shè)想通過設(shè)置 “稅后支出”和“稅后收益”之類的科目直接列支稅法不允許稅前抵扣的費(fèi)用支出項(xiàng)目或直接確認(rèn)稅法允許免稅的收人是不合適的，這并不能消除會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異。因?yàn)閷?duì)于稅法允許稅前列支但限定列支標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用支出項(xiàng)目，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、宣傳費(fèi)等，在發(fā)生時(shí)并不能確定是否全部或有多少份額可以稅前列支，直到年度終了才能確定。因此，發(fā)生時(shí)就不能直接計(jì)人“稅后支出’賬目，即使當(dāng)月計(jì)人了，下月可能又要部分轉(zhuǎn)回，年度內(nèi)始終處于變數(shù)之中，人為增加會(huì)計(jì)程序，使得主觀愿望想簡(jiǎn)化、客觀結(jié)果卻復(fù)雜化。而對(duì)于一些如憑證手續(xù)等與稅法規(guī)定不符的收人和費(fèi)用支出項(xiàng)目。企業(yè)執(zhí)行中往往與稅法規(guī)定存在偏差，在所得稅年終匯算清繳時(shí)仍存在納稅調(diào)整事項(xiàng)。另一方面，由于國(guó)家稅收政策不是一成不變的，相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、等都可能發(fā)生變化，隸屬的稅務(wù)主管部門不同(國(guó)稅或地稅)、地區(qū)不同，稅收政策標(biāo)準(zhǔn)也不完全一樣，并且每年都會(huì)有政策變動(dòng)或調(diào)整。因此，企業(yè)事先要做到完全按稅法規(guī)定一致執(zhí)行是不可能的，不論怎樣，納稅調(diào)整項(xiàng)目始終存在。
（2）時(shí)間性差異。在應(yīng)付稅款法下，設(shè)想通過設(shè)置“稅后支出”和“稅后收益”科目達(dá)到會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定完全一致也是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)閷?duì)于會(huì)計(jì)上快于稅法規(guī)定的時(shí)間或速度確認(rèn)的費(fèi)用支出項(xiàng)目(如開辦費(fèi))，到后期會(huì)計(jì)上實(shí)際已無需確認(rèn)或確認(rèn)的費(fèi)用支出金額小于稅法允許稅前抵扣的金額，因此，納稅調(diào)整仍不可避免。在納稅法下，則是通過遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)與跨期攤配程序予以解決。
　 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度在協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)處理與稅收法規(guī)關(guān)系方面，不可能消除或減少永久性差異，只能盡可能減少(但不能消除)時(shí)間性差異并簡(jiǎn)化時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)程序。也就是在不違背會(huì)計(jì)核算一般原則和會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則的前提下，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)能夠一致的盡量保持一致，或者提供可以保持一致的備選。
5 結(jié)束語
　 由于適用對(duì)象的特殊性，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與我國(guó)現(xiàn)行的、主要適用于大型企業(yè)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》存在著明顯的差異。而我國(guó)以前從未出臺(tái)過小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，所以難免會(huì)有不完善之處，這些都還有待于在將來的實(shí)施過程中不斷完善。筆者希望以上的探討能為小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制度建設(shè)做出有益的貢獻(xiàn)。可以相信，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度作為我國(guó)新型企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系的重要組成部分，必將有效的促進(jìn)我國(guó)小企業(yè)的健康、持續(xù)。

l 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編.企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解[M].北
京：出版社，2003
2 陳毓圭，應(yīng)唯.關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)國(guó)際指南
[J].會(huì)計(jì)，2001（12）

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