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不確定性會計對象對財務會計的影響分析
一、不確定性與不確定性對象一般而言，不確定性是指對導致一系列可能結(jié)果的一種或多種備選方案的認識，但這些結(jié)果的可能性要么無法知道，要么無實際意義。不確定性不同于風險，風險雖然也具有不確定性，但它可以通過概率予以，而不確定性是無法進行計算的，它是決策中必須考慮的一個因素。
到為止，會計主要是對過去已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務，按照公認會計原則或制度進行確認、計量、記錄和報告。但是會計的過程表明，會計是隨著經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展的，因此，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和人們對財務會計信息的要求的提高，以財務報告為核心的財務信息顯現(xiàn)出了相對的滯后性，信息用戶越來越重視具有前瞻性的財務信息。雖然由于主觀和客觀的原因，對未來經(jīng)濟活動的預測具有很大的不確定性，但要求會計對其進行反映、披露的現(xiàn)實卻已引起會計工作者的廣泛關(guān)注。
經(jīng)濟業(yè)務的復雜性帶來會計處理的不確定性，主要反映為會計內(nèi)在的不確定性和會計信息系統(tǒng)以外的不確定性。
１．會計內(nèi)在的不確定性。從系統(tǒng)論的角度來看，會計工作實際上是一個將經(jīng)濟信息進行加工的過程。起碼目前它還是一項客觀見之于主觀的活動，這就要受到客觀發(fā)生的經(jīng)濟活動的，如加工過程的原材料、加工所遵循的規(guī)范、加工人員本身的素質(zhì)等因素，這些都具有一定的不確定性。
首先，會計要素具有不確定性。會計工作中，要用資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益三個靜態(tài)的會計要素來概括日益豐富的經(jīng)濟活動，困難越來越大，與會計全面、連續(xù)、系統(tǒng)的要求的差距也不斷加大。同時，隨著會計要素涵義的完善，更加重視未來的情況，如已經(jīng)明確資產(chǎn)必須能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟效益等，但是未來的經(jīng)濟效益本身又具有很大的不確定性，而作為加工基礎的計量工作必須符合定義，這就給會計要素的計量帶來了不確定性。
其次，會計基本原則在一定程度上也會帶來不確定性。會計基本原則是會計工作的基本規(guī)范，但其本身的矛盾可能會使會計人員無所適從。如客觀性原則和重要性原則以及謹慎性原則對會計人員素質(zhì)的要求就比較高，而在實際工作中，由于會計人員的原因往往會造成不確定性。另外，權(quán)責發(fā)生制原則、實質(zhì)重于形式原則等都要求會計人員具有相當?shù)穆殬I(yè)判斷能力，必然也會帶來會計處理上的不確定性。
再次，會計人員的行為可能導致會計信息的不確定性。由于自身的專業(yè)知識、技術(shù)水平、職業(yè)道德以及經(jīng)濟利益關(guān)系等原因，即使對同一經(jīng)濟業(yè)務，不同的人員也有不同的處理，得出不同的結(jié)論，導致會計信息具有不確定性。
２．會計信息系統(tǒng)之外的不確定性。
首先，會計對象具有不確定性。會計對象涵蓋了企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務中能夠用貨幣表現(xiàn)的全部，但是，這些經(jīng)濟業(yè)務本身也具有一定的不確定性。一方面，出于成本效益的考慮，一些經(jīng)濟業(yè)務本身難以精確計量而帶來不確定性；另一方面，經(jīng)濟業(yè)務復雜多變尤其是一些創(chuàng)新的經(jīng)濟業(yè)務，也會帶來不確定性；再有就是由于會計持續(xù)經(jīng)營假設，經(jīng)濟業(yè)務在時間上的延伸而導致未來的不確定性。
其次，是會計環(huán)境變化所引起的不確定性。會計僅僅是一項經(jīng)濟管理活動，它不可能孤立地發(fā)揮作用，必然要融入管理的整體，與其他管理活動協(xié)調(diào)運作。這樣，相關(guān)管理活動的完善對會計都會產(chǎn)生新的要求，如稅法的變更、票據(jù)的完善都會直接影響到會計，導致會計處理的變更，引起會計信息的不確定性。
再次，會計信息用戶對信息要求的變化也會引起會計的不確定性。會計工作僅僅是經(jīng)濟管理的手段之一，隨著會計信息用戶的多樣化，對會計信息的要求也在不斷變化。為了滿足不同用戶的需求，在經(jīng)濟利益的誘導和非獨立性的壓力下，會計信息甚至相互矛盾，必然具有不確定性。
由此可見，不確定性在會計中是客觀存在的。會計工作本身也是在一定的假設的基礎上對經(jīng)濟業(yè)務進行處理。但是，并不能以此為借口，而不遵循相關(guān)制度，人為地進行業(yè)務處理，導致財務會計信息失真，影響管理和決策。在市場經(jīng)濟條件下，會計對象范圍在不斷拓展，不確定性經(jīng)濟業(yè)務越來越多。這就要求對這些不確定性會計對象進行具體的，相應地采取特殊的處理方法，保證財務信息質(zhì)量。
二、不確定性會計對象的因素分析
綜觀企業(yè)經(jīng)濟活動，一部分是已經(jīng)完成、具有明確結(jié)論的，是確定性的經(jīng)濟活動；而另外一些則是正在進行或?qū)⒁M行的，其結(jié)果要受到多種因素的制約，由于受約因素的多樣性，會導致最終結(jié)果的不確定性，也就是不確定性會計要素。不確定性會計要素具有如下的特點：
首先，面向未來是不確定性會計對象的主要特點之一。不確定性會計對象以未來的經(jīng)濟行為、經(jīng)濟利益或未來的機會、風險為主。如人力資源、信息技術(shù)、衍生工具等一旦進入會計處理的范圍，都是面向未來的，具有不確定性。
其次，不確定性會計對象進一步拓寬了會計處理的空間。由于不確定性會計對象的提出，會計核算已經(jīng)從過去單一的對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的、內(nèi)部的、有形的業(yè)務核算，發(fā)展為對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生、正在發(fā)生、即將發(fā)生的，內(nèi)部的、外部的，有形的、無形的業(yè)務進行全面的核算。如物價變動會計、商品期貨會計、外幣會計等，其會計對象就突破了傳統(tǒng)會計的范疇。
再次，對不確定性會計對象的計量屬性多樣化。對確定性經(jīng)濟業(yè)務，采取成本原則具有現(xiàn)實性。而對不確定經(jīng)濟事項，由于經(jīng)濟業(yè)務尚未完成，實際成本無法準確計算，而且一些事項也沒必要確定其準確成本，如人力資源等，因此，除歷史成本外，公允價值、成本與市價孰低等多種計量屬性可以結(jié)合起來選用。應針對不同的會計對象，選用相應的計量方法，而且隨著市場經(jīng)濟的完善，歷史成本計量的地位將逐漸被公允價值所取代。
最后，不確定性會計對象要求擴充會計報告，豐富信息披露方式。確定性會計對象可以按照核算原則和準則進行完整、系統(tǒng)的會計處理，最終反映在會計報表上。而不確定性會計對象由于其本身的特殊情況以及不同程度的不確定性，往往不能納入正式的會計核算。這樣，對不確定性會計對象，除一部分可以在會計報表內(nèi)披露外，更多的是需要采用附注、文字說明、補充報表、專題分析等方式予以披露。
影響經(jīng)濟業(yè)務、使其具有不確定性的因素很多，主要因素有信用因素、時間因素、風險因素和區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展因素等。
１．信用因素。信用是經(jīng)濟活動中企業(yè)之間的一種常見行為，是企業(yè)經(jīng)營活動中的重要融資手段。講求信用是企業(yè)賒欠、賒銷業(yè)務的基礎。但也正是信用活動中的失信使會計業(yè)務產(chǎn)生了不確定性。如企業(yè)的承諾，應收、應付款項，以及企業(yè)與金融機構(gòu)的借貸等，都可能由于一方的失信而造成另一方或其他各方的損失，使業(yè)務發(fā)生時的記錄產(chǎn)生不確定性。
２．時間因素。資金運動要受到時間的影響，尤其是在市場經(jīng)濟條件下，市場的波動直接影響著資金的價值，并且資金本身也具有時間價值。因此，時間的推移會使相關(guān)的事項發(fā)生變化。如在浮動匯率條件下，外幣會隨時發(fā)生匯兌損益，企業(yè)的無形資產(chǎn)、各項合同都會隨時間的變化發(fā)生變化，這些都將導致信息的不確定性。
３．風險因素。在市場經(jīng)濟條件下，風險無處不在，要完全避免風險是不可能的。企業(yè)出于謀取一定利益的目的進行經(jīng)濟活動，就必須承擔發(fā)生損失的風險。因此，風險的客觀存在性，也影響著經(jīng)濟業(yè)務的確定性。
４．區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展因素。區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展受許多因素的制約，在一定程度上具有不確定性。會計則是在已經(jīng)表現(xiàn)出來的經(jīng)濟發(fā)展狀況的基礎上對經(jīng)濟活動進行處理，必然存在假定性，也就存在一定的不確定性。隨著經(jīng)濟全球一體化進程的加快，對區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展進行的分析非常必要。
三、不確定性對象的處理
為滿足不同用戶的需求，對不確定性會計對象有必要進行適當?shù)奶幚怼５�，切忌任意擴大不確定性會計對象的范圍，人為地左右會計信息。在處理不確定性會計對象時，應根據(jù)實際情況遵循如下原則。
１．謹慎性原則。在處理不確定會計事項時，遵循謹慎性原則是會計界長期以來形成的慣例。在市場條件下，由于競爭和風險的日益加劇，對不確定經(jīng)濟事項，尤其是程度較高的不確定事項，保持充分的謹慎是非常必要的。對經(jīng)濟業(yè)務的處理要合理估計各種風險和損失，不低估可能發(fā)生的債務和費用。
２．中性原則。中性原則強調(diào)在處理不確定事項時堅持不偏不倚的立場。首先，在對不確定事項進行估計時應選用中性的估計，既防止盲目樂觀，先期擴大利潤，又杜絕企業(yè)借謹慎性原則而擴大費用，虛減利潤，延遲納稅。如國際會計準則委員會在“準備和或有事項”征求意見稿中提出：“期望值的估計，應反映所有的概率分布，最好加權(quán)平均的辦法。”“計量不確定性經(jīng)濟業(yè)務時，應選用公允價值作為計量屬性。”這樣，才能保證會計信息的客觀性。
３．重要性原則。在實際經(jīng)濟生活中，完全對稱的信息環(huán)境是不存在的。因此，也并不是所有的不確定經(jīng)濟事項都必須事無巨細地予以確認、記錄和披露。根據(jù)成本效益原則和信息用戶的要求，那些對報告企業(yè)的財務會計報告有重大或?qū)π畔⒂脩艟哂兄卮笥绊懙牟淮_定性會計對象，應當詳細地予以反映、披露。美國證券交易委員會是把占資產(chǎn)總額５％以上或占成本合計數(shù)１０％以上的經(jīng)濟業(yè)務視為重要的事項，應予以充分反映。
４．充分披露原則。充分披露原則要求企業(yè)對外公布的財務會計報告，對那些不能納入會計報表但又重要的不確定事項，以表外附注的形式予以充分披露，以達到真實、公允、客觀地向信息用戶傳遞企業(yè)經(jīng)濟信息的目的。在《企業(yè)會計準則——或有事項》中，就或有資產(chǎn)、或有負債的處理已經(jīng)作了明確的說明，要求以附注的形式對其進行充分的披露。
５．實質(zhì)重于形式原則。由于經(jīng)濟現(xiàn)象的復雜性，使得交易或事項的外在形式不能完全反映其經(jīng)濟實質(zhì)。這就要求會計核算必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)進行。對不確定事項必須充分考慮其經(jīng)濟實質(zhì)，如預計負債、未決訴訟、商業(yè)承兌匯票等很可能發(fā)生的負債，從法律的角度并不具備相關(guān)的證據(jù)，而從經(jīng)濟實質(zhì)來看則應當謹慎處理、適當確認。
企業(yè)在以上原則的基礎上，結(jié)合會計核算的一般原則，對不確定經(jīng)濟事項進行會計處理。但是，在企業(yè)復雜多變的經(jīng)濟業(yè)務中，不確定事項是經(jīng)常發(fā)生的，具體的處理應視具體情況來定。
在日常處理中，對不確定性資產(chǎn)，一般不予確認，可以設置專門的備查賬簿予以記錄；對不確定性負債，則采取中性的計量方法進行的計量；對影響比較大的業(yè)務，在會計中要進行核算；對于不確定性的收入和費用，應嚴格按謹慎性原則處理。
最后，在信息的披露上，遵循充分披露原則，對不能在會計報表中披露的信息要在報告中以附注的形式予以披露。對影響較大的不確定事項，如有必要應進行專題，以滿足相關(guān)用戶的要求。
總之，不確定性會計對象是客觀存在的，但由于經(jīng)濟業(yè)務的復雜多變性，對它們的具體處理進行規(guī)定不僅現(xiàn)實意義不大，而且很難滿足會計實務的要求。因此，對不確定性會計對象可僅作原則性的要求，以引起會計人員和信息用戶的高度重視。在實際工作中，隨著會計人員業(yè)務素質(zhì)的不斷提高和相關(guān)法規(guī)的不斷完善，不確定經(jīng)濟事項在未來一定時期內(nèi)應當由會計人員根據(jù)實際情況進行適當處理。?
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