《企業(yè)會計準(zhǔn)則-借款費用》評析

多年以來，借款費用一直是某些調(diào)節(jié)利潤的手段，尤其是上市公司，把盡可能多的借款費用計入資產(chǎn)，從而達到虛增收入和利潤的目的。為了增強企業(yè)報表的可比性，提高會計信息質(zhì)量，財政部多次頒布法規(guī)規(guī)范借款費用的處理：１９９２年頒布了《企業(yè)會計制度》，１９９４年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用（征求意見稿）》，２０００年頒布了《股份有限公司會計制度》，２００１年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）�，F(xiàn)就中外會計準(zhǔn)則對借款費用的有關(guān)規(guī)定作以下比較。


一、關(guān)于處理原則


國際會計準(zhǔn)則第２３號闡述了借款費用的處理原則：“本號準(zhǔn)則通常要求將借款費用立即予以費用化，然而，作為所允許的備選處理，本號準(zhǔn)則也允許將那些可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用予以資本化�！笨梢姡瑖�際會計準(zhǔn)則對借款費用以費用化為主，將費用化作為基本處理方法；允許資本化，將資本化作為備選處理方法，這種精神體現(xiàn)在準(zhǔn)則的名稱上。，馬來西亞、新加坡、巴基斯坦、南非等國都采用這種模式。


借款費用費用化符合穩(wěn)健性原則和一致性原則，操作比較簡單，避免了同是借款費用有的計入損益，有的計入資產(chǎn)的情況。但是如果全部費用化，必將收益的合理反映和會計信息使用者的盈利預(yù)測，這也是企業(yè)所難以承受的。因此我國《準(zhǔn)則》在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，考慮了我國的實情，對借款費用的確認以資本化為主。但我國《準(zhǔn)則》對借款費用的資本化處理作了嚴(yán)格的限制：不僅限定借款種類——為獲取特定資產(chǎn)而專門借入的資金，而且還指定借款用途——購建固定資產(chǎn)，同時把生產(chǎn)期不超過一年的產(chǎn)品排除在資本化范圍之外。只有滿足條件的資產(chǎn)發(fā)生的借款費用才能資本化，體現(xiàn)了統(tǒng)一性（與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》相一致）。同時，為避免資本化的隨意性，保證不同企業(yè)之間會計報表數(shù)據(jù)的可比性，壓縮企業(yè)的造假空間，我國不采用備選方案的模式。


美國、澳大利亞、法國、德國、韓國、菲律賓、泰國、香港等國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則要求與符合資本化條件的資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費用資本化，其他借款費用費用化。這一點基本與國際會計準(zhǔn)則中“允許選用的處理方法”相一致。日本會計準(zhǔn)則關(guān)于借款費用資本化的規(guī)定是，除了特殊行業(yè)（如房地產(chǎn)商品開發(fā)業(yè)）外，其他行業(yè)借款費用全部費用化。


二、關(guān)于適用范圍


我國《準(zhǔn)則》考慮到借款過程中發(fā)生的手續(xù)費、承諾費、傭金等是借入資金所付出的代價，是借款費用的有機組成部分，因此將它們與利息費用一樣計入固定資產(chǎn)的原值，即資本化。如果金額較小，其是否資本化對當(dāng)期利潤影響不大，出于重要性原則和成本效益原則的考慮，也可費用化。同時規(guī)定專門借款之外的其他借款發(fā)生的輔助費用都要費用化�！稖�(zhǔn)則》明確指出借款費用資本化的范圍不包括“與融資租賃有關(guān)的融資費用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用”。


國際會計準(zhǔn)則第２３號規(guī)定的借款費用包括：①銀行透支、短期借款和長期借款的利息；②與借款有關(guān)的折價或溢價的攤銷；③安排借款所發(fā)生的附加費用的攤銷；④按照《國際會計準(zhǔn)則第１７號——租賃會計》確認的與融資租賃有關(guān)的財務(wù)費用；⑤作為利息費用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產(chǎn)是指“須經(jīng)過較長準(zhǔn)備期才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)”，很明顯，可以資本化的資產(chǎn)不但包括固定資產(chǎn)，而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國香港等國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則規(guī)定借款費用應(yīng)予資本化的范圍與國際會計準(zhǔn)則基本相同。


美國會計準(zhǔn)則規(guī)定的借款費用資本化的范圍要廣泛得多，不僅包括了與融資租賃有關(guān)的融資費用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用，而且包括了需要經(jīng)過相當(dāng)長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)、投資等開發(fā)的借款費用。日本會計準(zhǔn)則則只允許房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用資本化。


在我國，與融資租賃有關(guān)的融資費用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用已經(jīng)在相關(guān)會計準(zhǔn)則中加以規(guī)范，而且我國銀行貸款制度不允許透支，所以我國《準(zhǔn)則》不涵蓋以上。為了便于會計監(jiān)管，同時保持會計準(zhǔn)則的一致性，我國會計實務(wù)對于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍限制得比較嚴(yán)格，《準(zhǔn)則》將存貨從可資本化的資產(chǎn)范圍中剔除。但是嚴(yán)格限制借款費用資本化范圍也有不利影響，如在參加國際工程承包招標(biāo)業(yè)務(wù)中，外貿(mào)企業(yè)對出口信貸資金依賴性強，若出口信貸資金利息不能予以資本化，將在一定程度上影響企業(yè)的業(yè)績，最終影響企業(yè)在國際市場中的競爭地位。另外，對于技術(shù)指標(biāo)要求高、生產(chǎn)程序特殊的工程和生產(chǎn)周期長的大型設(shè)備類資產(chǎn)，將大量借款費用計入當(dāng)期損益，不利于對資產(chǎn)成本的合理核算，還容易導(dǎo)致短期行為。


三、關(guān)于資本化的起點


國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，借款費用開始資本化的時間是：①該資產(chǎn)的開支發(fā)生時；②借款費用發(fā)生時；③資產(chǎn)達到預(yù)定使用或銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作正在進行時。這樣的規(guī)定源于西方國家的貸款體制。這些國家的銀行在貸款時，通常只給定貸款指標(biāo)，企業(yè)在實際需要時，銀行直接支款，不必在貸款成立時就一次性劃入企業(yè)在銀行的賬戶，因此在企業(yè)使用貸款之前不會承擔(dān)利息支出，只有在實際使用時才發(fā)生借款費用，才會產(chǎn)生借款費用資本化的。


在借鑒國際通用做法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際情況，《準(zhǔn)則》規(guī)定借款費用資本化應(yīng)滿足三個條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款費用已經(jīng)發(fā)生；③為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。這樣規(guī)定雖然使資本化金額比較復(fù)雜，但卻體現(xiàn)了配比原則，避免了在所借款項未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時，其借款費用也計入該資產(chǎn)成本的可能。


美國會計準(zhǔn)則中，借款費用資本化的起點也必須滿足三個條件，前兩個條件與我國《準(zhǔn)則》基本相同，另一個是“為實現(xiàn)資產(chǎn)預(yù)定用途所必須的準(zhǔn)備活動正在進行”，和國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定大體相似。很明顯，美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則所規(guī)定的資本化的期間不但包括工程的建造階段，而且包括工程的預(yù)備建造階段。由于預(yù)備建造階段的界定比較模糊，加之在實際操作過程中，人為因素比較多，需要會計人員有良好的職業(yè)操守和較強的職業(yè)判斷能力，因此單從這個角度講，我國《準(zhǔn)則》的可操作性更強。

四、關(guān)于資本化的金額


國際準(zhǔn)則規(guī)定：“對于專門為獲取某項相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，符合資本化條件而計入該資產(chǎn)成本的借款費用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益�！钡�是這種規(guī)定是源于前面提到的西方國家的貸款體制。國際會計準(zhǔn)則對資本化金額的規(guī)定是“對于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費用的金額，應(yīng)采用將資本化率乘上發(fā)生在該項資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化率應(yīng)是借款費用相對于當(dāng)期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項資產(chǎn)而專門借入的借款的加權(quán)平均數(shù)。一個期間予以資本化的借款費用的金額不能超過在這期間內(nèi)發(fā)生的借款費用的金額�！�


美國會計準(zhǔn)則規(guī)定，某一特定會計期間的利息費用資本化總額等于資本化率乘以這項資產(chǎn)的平均累計支出。資本化率的確定取決于企業(yè)為取得或建造一項合格資產(chǎn)籌集資金是否發(fā)生新的借款而區(qū)別對待；平均累計支出的，由實際工作者自由選擇計算，具有較大的靈活性。


我國《準(zhǔn)則》借鑒了國際上比較通用的做法，規(guī)定每一會計期間確定的資本化金額是由平均累計支出和資本化率確定的，平均累計支出是該項固定資產(chǎn)累計支出的加權(quán)平均數(shù)。累計支出加權(quán)平均數(shù)一方面體現(xiàn)了應(yīng)予資本化的借款費用與所購建固定資產(chǎn)的支出掛鉤的原則，另一方面更加如實地反映了資產(chǎn)的實際成本，避免了資產(chǎn)價值的高估和利潤的虛增，同時也符合國際慣例。所不同的是國際會計準(zhǔn)則在計算每期應(yīng)予資本化的借款費用時，沒有區(qū)分借款費用的各項組成。美國、等國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則也僅僅規(guī)范的是利息資本化，沒有涉及輔助費用和匯兌差額的處理。


五、關(guān)于停止資本化


國際會計準(zhǔn)則和世界各國或地區(qū)的會計準(zhǔn)則，一般都根據(jù)實質(zhì)重于形式原則來具體規(guī)范借款費用停止資本化的時間問題。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定：“當(dāng)為使相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有準(zhǔn)備工作實際上已完成時，應(yīng)停止對借款費用的資本化�！泵绹鴷�計準(zhǔn)則規(guī)定停止借款費用資本化的時間為“資產(chǎn)實質(zhì)上完工并達到用途時”。中國臺灣會計準(zhǔn)則規(guī)定停止借款費用資本化的時間為“當(dāng)資產(chǎn)完工可供使用時”�？梢姼鲊�或地區(qū)會計準(zhǔn)則對借款費用停止資本化的時間規(guī)定基本上是一致的。界定時間時主要是看實質(zhì)，而不是表現(xiàn)形式。我國《準(zhǔn)則》對借款費用停止資本化的時間問題作了進一步變革，以固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)為界。這一改變使借款費用資本化的金額進一步減少，穩(wěn)健性原則的貫徹力度得到進一步加強。


國際會計準(zhǔn)則認為資產(chǎn)達到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)時應(yīng)停止資本化，并對預(yù)定用途或銷售狀態(tài)給出了具體的判斷：“當(dāng)資產(chǎn)的實體建造結(jié)束時，盡管日常管理工作仍在繼續(xù)，一項資產(chǎn)已準(zhǔn)備用于預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售。如果有少數(shù)工作尚未完成，也表明所有工作實質(zhì)上已經(jīng)完成。當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)的建造的各個部分分別完成，并且每個部分在其他部分繼續(xù)建造中已可使用時，則在為使那一部分達到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有必需的準(zhǔn)備工作實際上已完成時，應(yīng)停止對借款費用的資本化�！�


我國《準(zhǔn)則》以資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)作為借款費用資本化的終點，而對預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得更加詳細：實體完工；達到或基本達到要求；繼續(xù)發(fā)生的資產(chǎn)開支很少；試生產(chǎn)表明能夠正常運行。兩種準(zhǔn)則的表述雖略有不同，但其本質(zhì)基本是一致的。


六、關(guān)于披露


由于國際會計準(zhǔn)則提供了兩種借款費用的處理方法，即基本處理方法和備選處理方法，所以國際會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)必須披露借款費用所采用的會計政策。而我國只有一種處理方法，因此沒有要求企業(yè)披露借款費用所采用的會計政策。美國、澳大利亞、中國臺灣等國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則也沒有這方面的要求。對于資本化的金額，國際會計準(zhǔn)則和幾乎所有已制訂借款費用會計準(zhǔn)則的國家都要求披露，因為通過這一信息可以及時了解到借款費用在固定資產(chǎn)中的比重，進而可以考查資金成本構(gòu)成的合理性。對于資本化率，國際會計準(zhǔn)則和我國《準(zhǔn)則》都要求披露，因為報表使用者通過對資本化率與市場利率的比較，可以了解企業(yè)資金成本的高低，進而判斷企業(yè)籌資的效率。


七、關(guān)于銜接


對于新會計準(zhǔn)則實施前后的銜接問題，國際會計準(zhǔn)則第２３號提出“當(dāng)采用本號準(zhǔn)則構(gòu)成了會計政策的變更時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第８號‘本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更’來調(diào)整其財務(wù)報表。企業(yè)還可以根據(jù)所允許的備選處理方法，只是在本號準(zhǔn)則生效以后，將已發(fā)生的符合資本化標(biāo)準(zhǔn)的借款費用予以資本化”。即費用化時，要追溯調(diào)整；資本化時，采用未來適用法即可。我國《準(zhǔn)則》也要求采用未來適用法，對《準(zhǔn)則》實施前發(fā)生的借款費用不作追溯調(diào)整。

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