智力資本對管理會計的影響研究

伴隨著知識的到來，作為競爭優(yōu)勢根本來源的智力資本已被越來越多的企業(yè)所接受和。應用智力資本使企業(yè)市值不斷上升反映了這樣一個真理：員工是企業(yè)最有價值的資產(chǎn)�！　�一、智力資本概述　　1.智力資本的含義。對于智力資本，學術界尚無統(tǒng)一的說法，但用兩個等式可以說明它的內(nèi)涵和特點。　　第一個等式為：企業(yè)＝有形資產(chǎn)＋智力資本，即智力資本是使企業(yè)得以運行的所有無形資產(chǎn)的總和。這種觀點一方面說明了智力資本的重要性-智力資本是企業(yè)不可或缺的資本組成部分，沒有智力資本企業(yè)就無法運行，另一方面突出了智力資本的無形性。傳統(tǒng)中的無形資產(chǎn)只反映了企業(yè)智力資本的一部分，即商標、專利等知識產(chǎn)權。大部分關系到企業(yè)生死存亡的智力資本，如商譽、人力資本、創(chuàng)新能力、客戶關系等，因傳統(tǒng)會計的局限，會計報表無法揭示其價值。這些無形資產(chǎn)雖然被排除在傳統(tǒng)會計報表之外，但它們的價值會通過企業(yè)得到充分的體現(xiàn)�！　〉诙�個等式為：智力資本＝市場價值－賬面價值。智力資本主要指企業(yè)所擁有的實際經(jīng)驗、組織技術、客戶關系、專業(yè)技能，是企業(yè)的集體知識。智力資本的價值由這些無形資產(chǎn)轉化為企業(yè)經(jīng)濟收益的數(shù)量而定�！　≈橇�資本旨在將其為看得見的長期的價值，與傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表相輔相成。英國會計標準委員會在1994年發(fā)表的一篇討論商譽和無形資產(chǎn)的文章中指出：對370家公司的調(diào)查顯示，用于收購商譽的金額占前期收購金額的百分比，從1976年的1％增加到1987年的44％，市場顯然認為公司的價值大于賬面價值，而且這兩者的差額越來越大。1986年，市場價值和凈資產(chǎn)差額最大的MERCK公司，凈資產(chǎn)是其市場價值的12.3％，到了1996年，可口可樂公司的凈資產(chǎn)是其市場價值的4％。同時，也有一些公司以低于賬面價值的價格被變賣，這也說明存在“智力負債”�！　�2.智力資本的分類。智力資本可分為人力資本、結構資本兩部分。人力資本是個人為顧客提供解決方案的能力。結構資本是人力資本應用的結果，通過不斷的積累加強企業(yè)競爭力并最終體現(xiàn)為企業(yè)價值的上升。結構資本又可細分為客戶資本、創(chuàng)新資本和知識產(chǎn)權，它們都相對獨立于產(chǎn)生它們的人力資本。對于一個成功的企業(yè)來說，最重要的是如何在一個最低結構資本上保持較為合適的人力資本規(guī)模�！　�二、智力資本在應用中存在的及其內(nèi)涵　　1.智力資本的定價問題。智力資本的分類對企業(yè)會計工作的開展提供了一個有效的機制。通過對各種結構性資本的計價，再結合企業(yè)賬面財務資本便可得到人力資本的價值。即：企業(yè)市場價值－財務資本－結構資本＝人力資本。確認智力資本將對傳統(tǒng)的會計報表的形式產(chǎn)生重大。因為縱然企業(yè)市場價值是相對客觀的，但在計量知識產(chǎn)權、客戶商譽等細分項目時，由于其主觀性而容易引起爭議，所以不能把人力資源的價值簡單地包含到資產(chǎn)負債表中。如果想用一種更為客觀的方法把智力資本列入資產(chǎn)負債表中并免于引起爭議，就應該盡量用直接的、客觀的數(shù)據(jù)，而那就意味著需要放棄結構資本、人力資本等概念的運用。而這又回到了30多年前赫曼森教授所歸結的人力資本定價問題�！　”M管把智力資本列入資產(chǎn)負債表中存在一些技術性問題，但考慮到人力資源在企業(yè)中的作用，使用智力資本概念會給企業(yè)帶來明顯的收益，企業(yè)是不會放棄智力資本的應用的。因為它明確指出這樣一種思想：企業(yè)員工作為企業(yè)不可缺少的生產(chǎn)要素，需要通過一定管理行為盡可能地實現(xiàn)其價值。這就為人力資源管理的量化和資本化提供了基礎。這樣可以直接通過資產(chǎn)負債表反映，而不再通過除會計報表外的其他方法來披露。在這種思路之下，人力資源會計顯然是管理會計的一大發(fā)展與突破，并對內(nèi)部決策、計劃和控制產(chǎn)生極為深遠的影響�！　�2.智力資本應用的內(nèi)涵。以一種發(fā)展的人力資源會計的觀點來看，較為理想的狀態(tài)是完全棄用人力資本和人力資產(chǎn)這組概念，用智力資本來指代人力資本和由人力資本帶來的無形資產(chǎn)。這將起到嚴格劃分智力資本和智力資本衍生物-結構資本的作用。更為重要的是，引入智力資本概念將有助于區(qū)分它和人的創(chuàng)造力之間的界限，即結構資本可視為人的創(chuàng)造力的一種成果。從財務報告的角度看，這將意味著資產(chǎn)的重新分類（有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和智力資產(chǎn)）。從管理的角度看，引進智力資本概念和對資產(chǎn)重新分類不會對管理活動造成重大影響，但關于企業(yè)員工價值的格言-員工是企業(yè)最有價值的資產(chǎn)，再次得到驗證，即企業(yè)員工的創(chuàng)造力是他們區(qū)別于其他資源的核心因素�！　≈橇�資本的使用將在很大程度上消除長久以來存在于企業(yè)管理方和被管理方之間的巨大鴻溝。因為當智力資本被引入企業(yè)管理后，管理活動的雙方是從事創(chuàng)造財富活動的、具有不同風格和互為補充的兩部分。從管理會計的角度，現(xiàn)在面臨的挑戰(zhàn)是如何將創(chuàng)造性活動的信息充分披露給負責企業(yè)總體運作的管理層和實現(xiàn)企業(yè)具體目標的員工�！　�三、從管理會計的全新角度探討智力資本　　1.智力資本有關問題的解決方案。盡管“人力創(chuàng)新”的觀念對企業(yè)而言十分重要，但在企業(yè)創(chuàng)始階段就讓管理會計師思考未成形的問題似乎是不太現(xiàn)實的。即使把早先與“人力創(chuàng)新”有關的資產(chǎn)價值、成本以及收入等概念擱置一旁，管理會計師也會面臨這樣的問題-智力資本的出現(xiàn)究竟會給企業(yè)帶來多大變革？　　20世紀末期，質量優(yōu)勢是企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的核心因素已成為西方商界的共識。與此同時，會計界對質量管理的努力造就了當代管理會計的雛形。由于采取多重方式來界定“質量”和資源耗費有很多益處，因此會計界便采用了“預防成本”、“評估成本”、“失敗的機會成本”等多重分類。同時，通過對不良質量控制的觀察來預計真正的資金流量為成本管理會計提供了絕佳的信息。對質量成本的衡量看似微不足道，但很快引起了學術界的共鳴，并在“顧客至上”的宗旨下從標準上得以完善。總體來說，這些均不是傳統(tǒng)成本管理會計提倡的標準，然而其對處于激烈競爭中的現(xiàn)代企業(yè)來說卻是至關重要的。這些所謂的“軟標準”包括了諸如實時傳送的時間安排、顧客的滿意程度、反饋速度以及重復定貨要求等能使企業(yè)始終保持競爭優(yōu)勢的要素。雖然這些標準的創(chuàng)立、應用和發(fā)展更需要的是專家而非管理會計師，但其顯然已成為現(xiàn)代成本管理會計發(fā)展的新目標和新趨勢�！　�決策型管理同樣對非成本效益的管理提供了幾個有趣的實例。在新的形勢下，管理會計師擱置爭議，不再按傳統(tǒng)的守則，而是首先致力于對的價值、銷售量、市場份額、現(xiàn)金流量、資源消耗等信息的收集。不僅如此，他們還不斷挑戰(zhàn)自我，站在競爭對手的立場上思考，為企業(yè)運營不斷注入新信息。因此對于管理會計師來說，更應把注意力放在企業(yè)的相對競爭優(yōu)勢上。而對競爭對手行動的關注將促進決策型管理會計的新。在許多關于目標成本和的著作中都提出了這樣一個觀點，即必須認定提供給顧客的益處并使之成本化。把這種益處的范圍設定在無形的、抽象的及感官滿足的商品標準上，如商標品牌等，這樣，成本肩負的任務就變得更多樣化。我們必須注意以下三類效益：第一類是可用貨幣單位計量的效益；第二類是那些通過“創(chuàng)造力”轉為可量化的非財務效益；第三類是無法用上述表述的效益。此外，為了獲取進一步的證據(jù)來論證這種注意力遠離成本、收入和資產(chǎn)價值的觀點，可以使用計量作業(yè)成本動因記分卡。這種記分卡除了提供基本的財務信息外，更傾向于提供來自顧客、內(nèi)部運營過程和企業(yè)發(fā)展決策三個方面的信息。針對這三個方面安排不同的管理隊伍進行考察并對其進行評估，最終選出最有利于發(fā)展管理信息系統(tǒng)的衡量標準�！　�2.智力資本的衡量。如前所述，越來越多的企業(yè)運用涵蓋了一整套衡量“智力資本”標準記分卡，以此測試人的創(chuàng)造力。這種方法中最具挑戰(zhàn)性的便是如何表述人的創(chuàng)造力與競爭優(yōu)勢之間的關系，如何用定量的方式來確定智力因素在決策中的作用并測量時間發(fā)展趨勢及指數(shù)。結果表明，這種諸如對員工持久力的衡量方法相當有益。從一開始表層上的職位競爭到最終具有強烈的離職意愿這一有趣的變化充分揭示了創(chuàng)造力和競爭優(yōu)勢的關聯(lián)性。提高人的創(chuàng)造力同樣也與競爭優(yōu)勢有關，對各個工作組能力進行報告并把考察眼光放得長久將被證明是有遠見的。此外，對內(nèi)部競爭者的提升也應被列入議事日程，依此表現(xiàn)對員工能力的信心。這些類似的標準顯然不同于以往的涉及人力因素的會計標準，但我們并不難使之達成一致。一個有創(chuàng)造力、受過高等以及高度機動性的員工隊伍，只要對個人在企業(yè)中的前景及保障有充分信心，必將被證明是資本市場中具有絕對高價的資產(chǎn)。相對于簡單地把人力因素置于資產(chǎn)負債表中而言，以最有效的方式提供與員工素質提高有關的信息更顯重要。同時必須指出，此類程序的初創(chuàng)必將有大量的資源耗費。那么，成本管理的目標即是保證企業(yè)運作并制定與提高業(yè)績相關的員工發(fā)展計劃。　　四、智力資本對管理會計體系的　　1.管理會計上的豐富、發(fā)展。　�。�1）提供的信息由單一化向多樣化轉變。智力資本是企業(yè)競爭的核心，而人又是智力資本的載體。形成一種能促使人的聰明才智和開拓創(chuàng)新精神得以充分發(fā)揮的機制，是一個極為復雜的過程，它涉及物質層面和精神層面。因而，與此相適應的管理會計提供的信息就不應是單一的，而必須是靈活多樣的，包括數(shù)量信息與質量信息、財務信息與非財務信息、靜態(tài)信息與動態(tài)信息、內(nèi)部信息與外部信息、物質層面的信息與精神層面的信息，等等。使之與知識經(jīng)濟的特點和要求相適應，并據(jù)以形成多視角的激勵機制，在高層次上激發(fā)員工的奮發(fā)創(chuàng)新精神，借此為知識經(jīng)濟的發(fā)展提供無窮無盡的智力源泉即智力資本。　�。�2）智力資本拓寬了管理會計的內(nèi)容。智力資本與其相對應的智力資產(chǎn)是企業(yè)創(chuàng)造超額效益的最基本的源泉。對它們的確認、計量、評價與分配，將在管理會計中處于最重要的地位。因為在知識經(jīng)濟時代，智力資產(chǎn)與傳統(tǒng)的物質資產(chǎn)有所不同，它是知識產(chǎn)品的基本生產(chǎn)要素。而與智力資產(chǎn)相對應的智力資本，則是智力資產(chǎn)創(chuàng)造者所擁有的知識產(chǎn)權。這兩個概念所反映的是一個問題的兩個方面，在會計上表現(xiàn)為“借方”與“貸方”�！　≡谶@里必須著重指出，為了正確反映智力資產(chǎn)在知識經(jīng)濟中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產(chǎn)區(qū)別開來。如前所述，智力資產(chǎn)是指具有非凡的創(chuàng)造性思維的人才，而無形資產(chǎn)則是他們的超常智慧已經(jīng)物化了的部分。在現(xiàn)有中，對無形資產(chǎn)的相關問題論述較多，而對本文所說的智力資產(chǎn)則極少涉及。因而，對智力資產(chǎn)問題必須給予高度的重視，并通過周密的確認、計量與評價程序，將它們的價值同現(xiàn)有其他資產(chǎn)一樣，以“智力資產(chǎn)”項目列在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方，同時以相同的金額列于資產(chǎn)負債表的“資本”項目下，并同企業(yè)其他資本一樣，參與收益的分配，以實現(xiàn)價值的創(chuàng)造與分配的統(tǒng)一。這樣做也體現(xiàn)了按勞分配與按生產(chǎn)要素分配相結合的精神。至于已入賬的智力資產(chǎn)的金額，則應視其壽命周期內(nèi)不同階段的增值或減值情況，相應地進行調(diào)整或逐次攤銷。由于這是管理會計內(nèi)容上的一個新發(fā)展，的認識還是初步的，因而必須把它作為一個新的問題，從與實踐的結合上，進行深入的�！　。�3）方案效益的評價要從財務效益向全方位效益轉變。管理會計對投資方案的效益評價，主要考慮財務效益，而且把重點放在尋求直接材料和直接人工的節(jié)約上。這種做法源于勞動密集型或低技術密集型的生產(chǎn)條件，從知識經(jīng)濟的要求來看，無異于舍本逐末。知識經(jīng)濟應以智力投資作為基本的投資方向。與此相適應，投資方案的效益評價應站在時代的高度，面向國際大市場，從整體觀和長期觀出發(fā)來觀察、認識和處理問題，盡可能超前地在人才開發(fā)、開發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)等方面投入足夠資金，力爭在這些領域超前取得創(chuàng)造性成果。因為在知識經(jīng)濟時代，人才的知識優(yōu)勢和創(chuàng)新精神是企業(yè)的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有創(chuàng)造性的產(chǎn)品，誰就可以最大限度地占領世界市場，從而為企業(yè)全面提高長期競爭發(fā)展能力奠定牢固的基礎。因此在知識經(jīng)濟時代，投資方案的評價與選擇，應以方案可能產(chǎn)生的全方位效益作為基本的出發(fā)點。　　2.管理會計師職能的擴展。在知識經(jīng)濟的大環(huán)境中，企業(yè)員工的組成以高智力的員工為主體，企業(yè)員工的總體素質已大大提高了。與此相聯(lián)系，管理會計師已轉變?yōu)榭鐚�業(yè)的管理顧問，為企業(yè)提供高智慧的謀略，全面提高企業(yè)的綜合競爭能力。管理會計師職能的擴展和現(xiàn)代信息技術的發(fā)展有著密切的聯(lián)系。這是因為，基于現(xiàn)代信息技術，管理會計師的一些傳統(tǒng)職能為相關的電腦所取代，從而要求管理會計師進一步提高其綜合素質，以便提供更高層次的、非現(xiàn)代信息技術所能提供的智力服務，更好地為決策系統(tǒng)的決策提供智力支持。鑒于知識經(jīng)濟條件下已經(jīng)大大改變了的客觀實際，已經(jīng)不能從原始意義上的“會計”去理解管理會計了。它將形成一個獨特的、不同于傳統(tǒng)的、以財務信息為主體的新的信息系統(tǒng)。這意味著它將與現(xiàn)行財務會計分道揚鑣，走上獨立發(fā)展的道路。而管理會計師作為管理顧問，將轉變?yōu)橐怨芾碜稍兎�務為基本職能的高智力人才�?

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