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非同一控制下長期股權(quán)投資后續(xù)計量相關(guān)問題的賬務(wù)處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》(以下稱企業(yè)合并準(zhǔn)則)第十一條規(guī)定,非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始成本為“購買方在購買日為取得對被購買方的控制而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值”。企業(yè)合并準(zhǔn)則第十三條及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并 與過去的《投資準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》(2001)相同的地方在于,權(quán)益法下,長期股權(quán)投資要根據(jù)被投資單位凈資產(chǎn)的變動按所享有的份額實現(xiàn)互動。不同的地方在于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定,該規(guī)定要求“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時,應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ),對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認(rèn)。”這項規(guī)定直接影響長期股權(quán)投資的后續(xù)計量,形成控制關(guān)系的,還影響合并報表上的商譽。 如何調(diào)整被投資單位的凈利潤?準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及準(zhǔn)則講解中都未述及。 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十四條規(guī)定,“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的,應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法,并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本!庇捎诔杀痉ㄏ碌拈L期股權(quán)投資不確認(rèn)被投資單位凈資產(chǎn)的變化,因此,在追加投資(由不具有共同控制或重大影響到具有共同控制或重大影響)或減少投資(由控制到具有共同控制或重大影響)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時,這項規(guī)定不符合本準(zhǔn)則第十二條以及合并準(zhǔn)則第十一條以公允價值為基礎(chǔ)的思想以及權(quán)益法的要求。如果按此規(guī)定,追加或減少投資以后,投資單位長期股權(quán)投資的賬面價值與在被投資單位凈資產(chǎn)公允價值中所享有的份額就不一致,差額就是投資單位在追加或減少投資與初始投資期間被投資單位凈資產(chǎn)的變化以及公允價值變化中投資單位應(yīng)享有的份額部分,不做調(diào)整,計算的商譽就有差異。 以下討論將圍繞上述提及的兩個問題:第一,對被投資單位凈利潤調(diào)整后確認(rèn)應(yīng)由投資單位享有的份額(簡稱對被投資單位凈利潤的調(diào)整);第二,追加或減少投資與初始投資期間被投資單位公允價值變化中投資單位應(yīng)享有的份額的確認(rèn)(簡稱被投資單位公允價值變化的確認(rèn))。 按照新準(zhǔn)則的要求,對于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資無論是初始投資成本還是后續(xù)計量均需以公允價值為基礎(chǔ),但是在投資單位和被投資單位的個別報表上并不是所有的資產(chǎn)和負(fù)債都按公允價值計量,能按公允價值計量的資產(chǎn)范圍是受到限制的。被投資單位在核算本期凈利潤時,是基于權(quán)責(zé)制確認(rèn)的收入和相關(guān)的成本費用,收入以現(xiàn)行價格為基礎(chǔ)確認(rèn),成本費用中屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的部分,比如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、主營業(yè)務(wù)成本等是以賬面價值為基礎(chǔ)計算的。為了與投資單位長期股權(quán)投資計量屬性口徑一致(按公允價值),需要對以賬面價值為基礎(chǔ)計算的被投資單位凈利潤按公允價值進行調(diào)整,我們稱其為調(diào)整后凈利潤。 2007年1月3日,甲編制的會計分錄為: 若2008年1月3日,甲再次對乙現(xiàn)金投資600萬元,增加對乙20%份額(兩次共30%份額),并產(chǎn)生重大影響。此時乙可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為:2 000 180 20=2 200萬元,公允價值為2 500萬元(追加投資日甲產(chǎn)生商譽=600-2 500×20%=100萬元),公允價值與賬面價值的差額是無形資產(chǎn)增值300萬元,假設(shè)無形資產(chǎn)尚可使用10年,按直線法攤銷。 追溯調(diào)整的金額是2007年度乙增加的凈資產(chǎn)中屬于甲的份額以及乙公允價值變動中屬于甲的份額之和。具體計算為:調(diào)整后凈利潤中屬于甲的份額=(乙2007年度凈利潤180萬元-固定資產(chǎn)增值部分2007年應(yīng)計折舊300萬元/5)×原持股比例10%=12萬元;屬于甲的資本公積份額=乙2007年度增加的資本公積20萬元×原持股比例10%=2萬元;屬于甲的公允價值變動份額=(甲追加投資時乙凈資產(chǎn)公允價值2 500萬元-甲初始投資時乙凈資產(chǎn)公允價值2 300萬元-調(diào)整后凈利潤120萬元-乙2007年增加的資本公積20萬元)×原持股比例10%=6萬元,這部分也記入資本公積。三項合計共20萬元。【非同一控制下長期股權(quán)投資后續(xù)計量相關(guān)問題的賬務(wù)處理】相關(guān)文章:
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