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戰(zhàn)略管理會計理論與功能框架研究
戰(zhàn)略管理是將戰(zhàn)略思想與會計管理相結(jié)合的嶄新領域，也是學術(shù)界研究的熱點�？v觀整個會計變革和的進程，我們不難發(fā)現(xiàn)，發(fā)展的新要求和新技術(shù)的不斷涌現(xiàn)決定著會計、和手段的引進與完善。戰(zhàn)略管理會計就是順應了戰(zhàn)略管理這一歷史性的變革，將會計管理融人企業(yè)戰(zhàn)略管理，從而開辟了戰(zhàn)略管理會計的新空間。一、戰(zhàn)略管理會計的基本思想
按照Shank和Govindarajan（1993）的觀點：“會計在一個企業(yè)的主要目的是促進和服務于企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實施”。而企業(yè)戰(zhàn)略管理是一個循環(huán)過程，包括戰(zhàn)略、制定戰(zhàn)略、設計戰(zhàn)術(shù)、執(zhí)行戰(zhàn)略、控制和評價戰(zhàn)略等系統(tǒng)程序。因此，從服務于企業(yè)整體戰(zhàn)略管理的角度來研究，確定戰(zhàn)略管理會計的基本思想至少要考慮到兩個方面的要求，即：既要體現(xiàn)戰(zhàn)略管理會計的根本目標，又要反映戰(zhàn)略管理會計的本質(zhì)特征。前者要說明的是戰(zhàn)略管理會計存在的理由，后者是要論述戰(zhàn)略管理會計的指導思想。
簡單地講，戰(zhàn)略管理會計的根本目標是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息和支持系統(tǒng)，只有通過戰(zhàn)略管理會計的實施，才能確保企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。同時，戰(zhàn)略管理會計的指導思想是對企業(yè)整個戰(zhàn)略管理會計運行系統(tǒng)的理論指導，是確定戰(zhàn)略管理會計基本功能和功能要素的基礎。兩者應該是前后呼應，渾然一體的。所以，戰(zhàn)略管理會計的基本思想應該既是其自身理論的概括，又是關(guān)于戰(zhàn)略管理會計功能構(gòu)架的。
我們在明確了企業(yè)戰(zhàn)略管理會計的根本目標后，應該對其指導思想有深入的研究。
1.戰(zhàn)略成本思想。成本領先觀念是戰(zhàn)略管理會計的核心，在市場經(jīng)濟環(huán)境下，成本領先是企業(yè)永遠的核心競爭力之一。一個沒有成本優(yōu)勢的企業(yè)是不可能在激烈競爭的環(huán)境中立于不敗之地。所謂戰(zhàn)略成本思想并非簡單地看作絕對成本的降低，而是指將企業(yè)的戰(zhàn)略思想和措施運用于具體成本管理領域和管理方法之中，要求成本管理與企業(yè)的戰(zhàn)略思想相匹配，如壽命周期成本、優(yōu)勢成本、低位成本、差異化成本、客戶成本和質(zhì)量成本等一系列戰(zhàn)略思想下的成本理念。同時，戰(zhàn)略成本思想必須要考慮如何將成本管理措施融合到企業(yè)長久的持續(xù)發(fā)展規(guī)劃之中，針對成本發(fā)生的價值鏈進行設計，從根本上改變公司成本結(jié)構(gòu)，通過成本優(yōu)化措施的實施來確保企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。
2.適應環(huán)境思想。戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生與20世紀后半葉企業(yè)環(huán)境的加速變化有密切的聯(lián)系。企業(yè)處在一個經(jīng)濟全球化、競爭激烈、技術(shù)發(fā)展日新月異的環(huán)境下，如果不能從戰(zhàn)略角度全方位、遠視角地分析，很容易被淘汰出局。類似的觀點有很多，如布洛切等（2002）從經(jīng)濟全球化、生產(chǎn)信息技術(shù)等方面論述了企業(yè)戰(zhàn)略管理會計必須適應環(huán)境發(fā)展的思想。我們往往將目前復雜多變和競爭激烈的環(huán)境稱之為“新經(jīng)濟環(huán)境”。企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃必定是一種動態(tài)的程序，決不可能是靜止和僵化的，任何戰(zhàn)略定位、價值鏈管理、競爭對手分析、客戶滿意度、差異化或聚類管理戰(zhàn)略的運用，都是在環(huán)境變化下所作最優(yōu)選擇的結(jié)果，而不可能是一成不變的。
3.客戶要求思想。由于競爭激烈，因此誰能贏得客戶，誰就贏得了經(jīng)營的主動�？蛻粢笏枷氲谋举|(zhì)就是市場為導向的戰(zhàn)略指引，如果在企業(yè)戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會計中沒有市場價值增值最大化的思想，任何企業(yè)就不可能長久地贏得客戶。企業(yè)應從時間、質(zhì)量、價格等多方面人手考慮如何滿足客戶要求。滿足客戶要求要從產(chǎn)品的功能、價格、款式和安全等進行全方位研究，并且要結(jié)合競爭對手的狀況、企業(yè)本身的戰(zhàn)略定位和成本戰(zhàn)略特性等，來對客戶近期和遠期要求、戰(zhàn)術(shù)和戰(zhàn)略的要求等進行仔細分析，先導性地掌握或引導客戶的不同需求，最大程度贏得客戶和機會。
4.正確定位思想。由于資源有限，企業(yè)不能在任何方面都做到十分完美，這就要求企業(yè)從外部環(huán)境和客戶需求出發(fā)，分析自己存在的優(yōu)勢和不足，為企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略提供信息。正確的戰(zhàn)略定位思想不是單一的而是多元的，包括企業(yè)在戰(zhàn)略管理思想指導下的企業(yè)發(fā)展規(guī)模、市場份額、合理定價、質(zhì)量成本和客戶滿意度等等�？梢灾v，企業(yè)的整個戰(zhàn)略發(fā)展過程，就是一個不斷修正其合理戰(zhàn)略定位的過程。企業(yè)在不同的戰(zhàn)略發(fā)展期應該具有不同的戰(zhàn)略定位，因此，戰(zhàn)略管理會計的實施不但應符合企業(yè)一定時期的戰(zhàn)略定位要求，更要為企業(yè)合理的戰(zhàn)略定位提供必要的信息，以確保其戰(zhàn)略定位的合理和有效。
5.有效控制和評價思想。企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略后，要有一個嚴密可行的實施方案，保證戰(zhàn)略得到實施。在戰(zhàn)略實施過程中和結(jié)束后，分析實際情況，評價戰(zhàn)略是否成功及其原因，為以后的戰(zhàn)略管理會計積累經(jīng)驗，指明方向。所有這些都需要戰(zhàn)略管理會計提供信息和制度保障。由于戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生本身就是順應企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求而產(chǎn)生的，無論是戰(zhàn)略的制定和修正都離不開市場、客戶、價格和成本等各方面戰(zhàn)略管理會計的信息，而戰(zhàn)略實施的有效性和控制的及時性等，都無不要通過完善的企業(yè)戰(zhàn)略管理會計制度和系統(tǒng)來完成。另外，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實施的有效性，并不是通過直接的財務會計指標就能被認識，它必須要通過戰(zhàn)略管理會計的評價體系才能說明，譬如，短期的盈利可能會對企業(yè)的長遠發(fā)展造成傷害，而一定時期的戰(zhàn)術(shù)性調(diào)整的目的可能會使企業(yè)獲得更大的戰(zhàn)略上的優(yōu)勢，等等。
二、戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)必須具備的功能
為了實現(xiàn)上述戰(zhàn)略管理會計的基本思想，一個企業(yè)的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)必須要具備以下功能：
1.系統(tǒng)分析功能。前文述及，戰(zhàn)略管理會計要適應不斷變化的環(huán)境，滿足用戶需求，發(fā)揮自身優(yōu)勢等。為了實現(xiàn)這一系列戰(zhàn)略思想，戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)要具有強大的系統(tǒng)分析功能。一是外部環(huán)境與客戶需求的分析。戰(zhàn)略管理會計要適應環(huán)境變化，首先要知道當前的經(jīng)濟形勢、行業(yè)發(fā)展狀況、競爭對手情況等，然后分析其中對企業(yè)有利和不利的因素。對于客戶需求分析則要考察不同的產(chǎn)品質(zhì)量、功能、售后服務、價格等對客戶需求的不同，以確定客戶真實的需求特征。二是企業(yè)內(nèi)部優(yōu)勢和不足的分析。戰(zhàn)略管理會計要發(fā)揮自身優(yōu)勢，首先要了解企業(yè)自身的優(yōu)點和缺點。這種優(yōu)點和缺點分析應從多方面進行，如將企業(yè)與競爭對手相比較、將企業(yè)資源與客戶需求相比較、將企業(yè)現(xiàn)狀與外部環(huán)境發(fā)展要求相比較等。
2.決策支持功能。戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)的決策支持功能是受企業(yè)戰(zhàn)略管理中戰(zhàn)略定位需求決定的，它建立在上述分析功能的基礎之上。企業(yè)進行戰(zhàn)略定位，不僅需要各種信息，也需要戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)提供決策指導，這就需要戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)能從戰(zhàn)略角度出發(fā)，根據(jù)已有的信息，找出企業(yè)發(fā)展的最優(yōu)途徑。這種決策支持功能基本包括如下兩個方面：一是戰(zhàn)略管理會計的信息系統(tǒng)和運行機制應該對企業(yè)整體戰(zhàn)略的制定、實施和修正提供信息支持和制度保障，通過戰(zhàn)略管理會計的預測和決策功能，為企業(yè)實施有效的戰(zhàn)略管理指明方向。二是戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)要對企業(yè)具體的戰(zhàn)略步驟的制定和實施提供決策支持作用，如在涉及企業(yè)發(fā)展規(guī)模、目標利潤、未來市場份額、合理定價政策、最佳質(zhì)量成本和客戶滿意度等方面的決策時，戰(zhàn)略管理會計的數(shù)據(jù)支持和制度保障是必不可少的。
3.設計改進功能。戰(zhàn)略管理會計是將會計管理融入企業(yè)的整體發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃之中，所以它不同于傳統(tǒng)會計只是一種事后反映，而應該是全過程積極參與，對企業(yè)整個戰(zhàn)略實施的具體步驟具有系統(tǒng)設計和動態(tài)改進的功能。這種從戰(zhàn)略角度出發(fā)的設計是全方位的，而不是局限于某一產(chǎn)品或部門，而且各個相關(guān)系統(tǒng)的信息是相互溝通、促進或制約的。如成本戰(zhàn)略直接影響定價戰(zhàn)略，而定價戰(zhàn)略又受企業(yè)一定時期營銷戰(zhàn)略的影響；營銷戰(zhàn)略又決定于企業(yè)當時的客戶戰(zhàn)略，而客戶戰(zhàn)略的實施又會反過來影響企業(yè)的成本戰(zhàn)略，等等。戰(zhàn)略管理會計的設計和改進功能主要包括以下兩方面：一是戰(zhàn)略管理會計的重心是戰(zhàn)略成本管理，所以，有效的戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設計是尤為重要的。戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)要從企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)、銷售和使用的全過程出發(fā)，設計出有效的戰(zhàn)略成本管理制度，用低位成本、差異化成本、質(zhì)量成本、周期成本或聚類成本等戰(zhàn)略思路來指導企業(yè)的整個戰(zhàn)略實施過程。二是戰(zhàn)略管理會計這種設計和改進功能不只局限于現(xiàn)在，而更多是著眼于未來的發(fā)展；它并不是盲目地或不切實際地追求“最好”，而是強調(diào)在現(xiàn)實的基礎上，根據(jù)企業(yè)當時的戰(zhàn)略目標追求“更好”。所以這種理念更符合“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略指導思想，因而它必然也是一種動態(tài)的戰(zhàn)略思想。
4.控制評價功能。在企業(yè)作出戰(zhàn)略抉擇后，戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)應將戰(zhàn)略分解為各個切實可行的戰(zhàn)術(shù)行動，以支持企業(yè)整體戰(zhàn)略�？刂坪驮u價功能可能是現(xiàn)代會計都具有的，因為會計本身是一個信息系統(tǒng)，最符合控制的特征，如財務數(shù)據(jù)的結(jié)果，往往被人們作為企業(yè)業(yè)績評價的依據(jù)。但戰(zhàn)略管理會計的控制和評價功能并不同于一般的會計控制和評價，它是站在企業(yè)整體戰(zhàn)略的角度看待這個問題；其控制和評價也并不局限于某項或某期的財務結(jié)果，而是從企業(yè)長短期發(fā)展戰(zhàn)略的角度來提出控制和評價的思路和理念。此項功能主要包括以下兩方面：一是在企業(yè)戰(zhàn)略步驟的實施過程中，戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)應該具有控制、保障各項戰(zhàn)術(shù)措施得以有效貫徹的功能。這種控制的核心不在于某一項成本或銷售等財務指標的高或低，而在于是否最大程度符合企業(yè)戰(zhàn)略目標的實施。二是一定階段后，企業(yè)應該對其戰(zhàn)略目標的實施狀況進行評價。戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)應該通過完整的信息數(shù)據(jù)和控制過程中反映的問題，及時對企業(yè)戰(zhàn)略本身的合理有效性及其實施過程中存在的問題作出正確評價，為企業(yè)修正或制定新的戰(zhàn)略規(guī)劃提出戰(zhàn)略性指導。
上述闡明的戰(zhàn)略管理的各項系統(tǒng)功能實際是相互溝通和相互促進的，并表現(xiàn)出其獨到和強大的優(yōu)勢。因為戰(zhàn)略管理會計掌控著戰(zhàn)略實施過程中最系統(tǒng)全面的內(nèi)外部信息和數(shù)據(jù)，這是它的生命力所在，而它與傳統(tǒng)會計管理的差異就在于其絕非簡單的數(shù)據(jù)核算，而是從企業(yè)戰(zhàn)略的角度出發(fā)來運用和這些信息和數(shù)據(jù)，并從企業(yè)內(nèi)外部深層次的變動因素來分析現(xiàn)狀的成因和的事態(tài)，為企業(yè)實施更有效的戰(zhàn)略管理措施指明方向。
三、戰(zhàn)略管理會計必須具備的功能要素
本文所稱的功能要素，是指完成某項功能所必須具備的基本構(gòu)件和程序等。同樣，企業(yè)戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)為了實現(xiàn)上述四項基本功能，也必須具備一系列必要的基本構(gòu)件。在這里我們稱其為戰(zhàn)略管理會計功能要素，主要包括如下幾方面：
1.價值鏈分析。按照Shank和Govindarajan的觀點，對于任何行業(yè)的企業(yè)來說，價值鏈（value
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