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作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的比較與運用
【摘要】近年來，我國對作業(yè)成本計算法有了一定的研究和應用。這種成本計算方法通過成本動因的分析，將專屬成本準確計入產(chǎn)品成本，并盡可能消除“不增值”作業(yè)，既提供詳實的成本資料，又能有效地控制產(chǎn)品成本。本文就作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算進行比較，對作業(yè)成本計算法的適用范圍、成本動因的選擇、區(qū)分增值作業(yè)與不增值作業(yè)以及消除不增值作業(yè)、實施作業(yè)成本計算法應注意的問題等幾個方面進行探討�！ 娟P(guān)鍵詞】作業(yè)成 本成 本動因 增值作業(yè)作業(yè)成本計算法是西方國家于20世紀80年代末開始研究，90年代以來在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。高度自動化的先進制造企業(yè)能夠及時滿足客戶多樣化、小批量的商品需求，快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購與制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應地，原來為傳統(tǒng)采購與制造乃至企業(yè)決策服務的產(chǎn)品成本計量與控制、會計決策、業(yè)績評價等會計理論和方法也將隨之發(fā)生變革。這是因為在先進制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。如20世紀70年代前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%～50%，而今天一般占不到10%，有的僅占產(chǎn)品成本的3%～5%。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的數(shù)量基礎成本計算不能正確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。因此，為了準確核算企業(yè)產(chǎn)品成本，為企業(yè)作出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策和有效的成本管理控制提供可靠的依據(jù)，作業(yè)成本計算法便應運而生，并作為一種先進的成本計算法而不斷地被推廣應用。
作業(yè)成本計算法從根本上說是一種間接成本分配法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后選擇成本動因量，根據(jù)產(chǎn)品和服務所耗用的作業(yè)量將成本最終分配到產(chǎn)品與服務，最終計算出相對準確而詳實的產(chǎn)品成本。進行作業(yè)成本計算的步驟主要是：（1）確認消耗資源的作業(yè)。（2）確認每項作業(yè)相關(guān)的成本動因，即引起一項作業(yè)的成本因素。（3）計算成本動因或業(yè)務的成本率。（4）用成本動因率乘以產(chǎn)品耗用的成本動因量向產(chǎn)品或服務分配成本。在作業(yè)成本計算中，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的作業(yè)活動的追蹤分析，以最大可能消除“不增值作業(yè)”、改進“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，增加，“顧客價值”，提供有用信息，把損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃控制的科學性、有效性，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力、增加企業(yè)價值的目的。
與傳統(tǒng)會計成本計算法相比較，作業(yè)成本計算法實現(xiàn)了幾個重大突破：（1）溯本求源，改變成本動因。傳統(tǒng)成本計算法比較關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果。成本計算的對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品成本的惟一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而作業(yè)成本計算法是對產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費用應根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)并計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。這種方法是從成本產(chǎn)生的源頭入手，分析成本發(fā)生的前因后果，將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，從而提高了成本計算的準確性。（2）強調(diào)成本的戰(zhàn)備管理，延伸成本概念。傳統(tǒng)的成本概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更為重要，這就要求企業(yè)實施對成本的全程管理。作業(yè)成本計算法將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展形勢，將產(chǎn)品的設計向后延伸到顧客的使用維修及處置階段。尤其應該重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設計從優(yōu)的成本控制。對每項作業(yè)進行多樣的分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，降低產(chǎn)品成本。因此，在實施作業(yè)成本計算時要求能提供非常詳實的成本資料，了解每個作業(yè)的成本信息，以調(diào)整作業(yè)流程，加強管理控制，為管理決策提供科學可靠的依據(jù)。當然這樣的成本計算具有較大的復雜性。（3）強調(diào)決策的成本關(guān)聯(lián)性。在傳統(tǒng)成本計算法上，往往將車間制造費用籠統(tǒng)作為共同成本而按產(chǎn)量及耗用工時作為分配標準在成本計算對象進行分配，從而忽視了其中所包含的專屬成本（如專為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而購入的昂貴設備的折舊費）影響成本計算的準確性。作業(yè)成本計算法對產(chǎn)品生產(chǎn)流程中各項作業(yè)進行詳細分析，對專屬成本予以確定，能提高成本計算的準確性。（4）重新界定期間費用完善成本概念。傳統(tǒng)的成本計算法，產(chǎn)品成本是指制造成本，只把包括與產(chǎn)品制造直接有關(guān)的費用計入產(chǎn)品成本，而將用于管理和組織生產(chǎn)的支出作為期間費用，也就是說作業(yè)成本計算法將合理有效。對最終產(chǎn)品有益的支出計入產(chǎn)品成本，而將所有無效的、不合理的支出計入期間費用。無效的、不合理的支出是指作業(yè)無效耗費的資源價值和非增值作業(yè)耗費的資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將它們計入期間費用，是希望通過改進相關(guān)作業(yè)以消除這些耗費，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，完善產(chǎn)品的成本概念。（5）降低成本的主觀動因，完善責任會計。在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動外，還會受人為主觀因素的驅(qū)動。比如，職工的成本管理意識，工作態(tài)度和責任感，員工之間以及員工與領導之間的人際關(guān)系等等。作業(yè)成本計算法，在對產(chǎn)品作業(yè)進行詳細分析的基礎上，按成本設立責任中心，使用更為合理的分配基礎，易于區(qū)分責任，減少成本的主觀動因。而傳統(tǒng)的成本計算法則難以做到這一點。
由于作業(yè)成本計算法計算比較復雜，工作量比較大，因此，具備下列特征的企業(yè)可從作業(yè)成本計算法中更多獲益：（1）高額的制造費用。（2）產(chǎn)品種類繁多。（3）各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務程度不同。（4）各項生產(chǎn)運行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準備成本昂貴。（5）隨時間推移作業(yè)變化很大，但會計系統(tǒng)變化較小。（6）有先進的計算機技術(shù)。作業(yè)成本計算法與科學的生產(chǎn)系統(tǒng)配合使用，可實現(xiàn)技術(shù)管理和經(jīng)濟管理的統(tǒng)一。在接受小批量訂單時，若專屬成本較大，而生產(chǎn)量較小，應采用作業(yè)成本計算法進行分析評價，才能作出科學的決策。若按傳統(tǒng)成本計算法，則會產(chǎn)生將專屬成本由同期其他產(chǎn)品或以后產(chǎn)品共同承擔，導致決策依據(jù)失真，難以作出科學的決策。
在作業(yè)成本計算法實施運用中，作業(yè)成本動因充當著作業(yè)與成本項目之間的紐帶。成本動因的不同選擇將導致間接費用在成本項目之間的不同分配。所以成本動因作為作業(yè)成本計算法的主要核心，關(guān)鍵在于成本動因與成本之間因果關(guān)系的準確度把握：（1）成本動因體現(xiàn)的是成本與成本項目之間的因果關(guān)系。按照作業(yè)成本計算法的計算程序?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中，是通過選擇將作業(yè)業(yè)績和個別產(chǎn)品的需求相聯(lián)系的成本動因來實現(xiàn)的。因此，作業(yè)成本計算法應從選擇驅(qū)動各項費用發(fā)生的成本動因?qū)﹂g接費用進行分項分配，即成本動因必須是導至某項費用發(fā)生的直接因素。如手工組裝配件的成本使用直接人工作為成本動因；由自動化機器生產(chǎn)的成本使用機器小時作為成本動因；檢修部門的成本使用檢修次數(shù)作為成本動因；裝卸部門的成本使用搬運次數(shù)作為成本動因等等。（2）成本動因的集合與多元化。企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是一系列作業(yè)的集合。有些作業(yè)的成本動因具有同質(zhì)的特點，有些則不然。為了降低核算成本，就應該將同質(zhì)的作業(yè)集中起來按其相同的動因因素進行分配。原則上講，企業(yè)選擇成本動因不必貪多求全，不能太細，太細則必然大大增加核算成本。因此，在成本動因多元化的情況下，可以根據(jù)企業(yè)實施作業(yè)成本計算法的目的，將一些動因進行歸并。選擇相對獨立的與產(chǎn)品和成本形成有較大關(guān)系的作業(yè)并分析其成本動因進行分配。對于與產(chǎn)品形成過程相關(guān)性不大的成本動因可以歸并起來選擇一個相對可靠的動因進行分配。
作業(yè)成本計算法，不僅要準確計算產(chǎn)品成本，提供詳實的成本信息，而且要通過成本計算對產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的各種作業(yè)進行有效的控制。由于并非全部作業(yè)都能增加產(chǎn)品的價值，因此對全部作業(yè)應區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，相應的成本即為增值成本和不增值成本。具體區(qū)分下面兩點：（1）作業(yè)的增值性與非增值性。首先對作業(yè)的成本動因進行細微的分析。只有那些生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成最終產(chǎn)品所必不可少的作業(yè)活動，才屬于增值作業(yè)，包括經(jīng)濟性增值作業(yè)和功能性增值作業(yè)。經(jīng)濟性增值作業(yè)是指通過作業(yè)活動中所發(fā)生的成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中的作業(yè)。如果該項作業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中必不可少，那么減少將會發(fā)生額外成本，如企業(yè)生產(chǎn)設備的維修。此類作業(yè)過程所發(fā)生的成本并沒有轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，稱為功能性增值作業(yè)。一般情況下，判斷作業(yè)是否具有增值性應考慮以下兩點：其一，作業(yè)是否構(gòu)成產(chǎn)品形成的必要過程；其二，作業(yè)是否轉(zhuǎn)移了產(chǎn)品價值。那些不能為產(chǎn)品創(chuàng)造價值的或者即使消除也不會對產(chǎn)品價值造成影響的作業(yè)劃分為非增值作業(yè)；（2）區(qū)別對待增值作業(yè)與非增值作業(yè)。對于增值作業(yè)，首先要考慮的是其重要性。因為企業(yè)的生產(chǎn)過程是由一系列作業(yè)形成的作業(yè)鏈，對每一作業(yè)即使是增值作業(yè)進行逐一分析不僅沒有必要，而且不符合成本效益原則。因此，分析時僅考慮那些轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中的重要部分。其次，將替代性增值作業(yè)單獨考慮，尋找替代源，以求增加價值或降低成本。再次，既然作業(yè)是增值的，消耗一定的資源所創(chuàng)造產(chǎn)品的價值體現(xiàn)的是本作業(yè)的效益。所以在創(chuàng)造產(chǎn)品價值的情況下，應該將增值作業(yè)成本進行縱向比較，比較完成同等作業(yè)量所發(fā)生的時間，發(fā)生的成本以及從事作業(yè)的重復程度，挖掘降低成本增加價值的替力。最后，考慮增值作業(yè)向非增值作業(yè)的轉(zhuǎn)移。如果產(chǎn)品銷售要求改變或生產(chǎn)流程的變化，對某些作業(yè)顯得不再必要時，應該將其從增值作業(yè)的系列劃分出來，作為非增值作業(yè)進行管理。對于非增值性作業(yè)，應考慮以下幾種情況：一是有些非增值作業(yè)取消后對生產(chǎn)經(jīng)營過程不會發(fā)生質(zhì)的影響和產(chǎn)品價值量上的變化，則應該考慮取消。二是有些作業(yè)完全可以從管理方面予以改進，三是如果企業(yè)發(fā)生的非增值作業(yè)較大，按現(xiàn)行生產(chǎn)流程又難以避免，可以考慮改變企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“路程”，從而避開非增值作業(yè)的發(fā)生或減少成本。
實施作業(yè)成本計算法，應注意如下幾方面問題：（1）作業(yè)成本計算法是作業(yè)成本管理的核心部分。其目的并不僅僅在于計算出產(chǎn)品成本，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的成本。本質(zhì)是計算分析資源的流動。（2）實施作業(yè)成本計算法應遵循成本——效益原則。任何一個成本系統(tǒng)并不是越準確越好，關(guān)鍵還須考慮其成本。作業(yè)成本計算法增加了大量的作業(yè)分析、確認紀錄和計量，增加了成本動因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，支付成本大大增加。作業(yè)成本庫的選擇，可使成本——效益平衡。（3）作業(yè)成本計算法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的認同，成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同結(jié)果，這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的編差。（4）作業(yè)成本計算法是一種新的完全成本制度，實施時應注意與現(xiàn)行成本制度的銜接或融合。（5）實施作業(yè)成本計算法還須取得單位最高層領導和有關(guān)部門領導的認可和支持。做好全體員工的培訓，提高全體員工的成本意識，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率。（6）實施作業(yè)成本計算法，應做好會計有關(guān)的基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，假賬真算，運用昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財。
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