《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》解析

[關(guān)鍵詞] 債務(wù)重組；公允價值；差異；損益
[摘要] 國際趨同，是全球化的客觀要求。為使會計信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀的反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務(wù)，為我國參與國際經(jīng)濟競爭構(gòu)建統(tǒng)一會計信息平臺。2006年財政部對會計準(zhǔn)則進行了修訂。本文對新修訂的“債務(wù)重組”準(zhǔn)則的重點、難點、新舊準(zhǔn)則的差異及銜接進行了解析，并探討了執(zhí)行新準(zhǔn)則將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生的。

1998年財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—債務(wù)重組》，2001年進行了第一次修訂，將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的計價基礎(chǔ)由公允價值改為賬面價值，并不再確認(rèn)債務(wù)重組損益。從而避免了對公允價值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但是這種“一刀切”的規(guī)定有悖于實質(zhì)重于形式原則，與國際會計準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)。在充分考慮到經(jīng)濟環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實施情況的基礎(chǔ)上，2006年財政部對準(zhǔn)則進行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》。

一、新準(zhǔn)則重點、難點解析
（一）債務(wù)重組涵義的理解
新準(zhǔn)則將債務(wù)重組界定在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出了讓步的事項�！闭f明我國具體準(zhǔn)則的范圍限定在對債務(wù)人處于財務(wù)困難時債權(quán)人做出了讓步的債務(wù)重組。突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。原因主要有以下幾點：①債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算，其實質(zhì)屬于捐贈，使用其他準(zhǔn)則；②企業(yè)破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會計處理由相關(guān)的會計規(guī)范予以規(guī)定。在企業(yè)進行公司制改造時，情況比較復(fù)雜，其債務(wù)重組無論是否屬于持續(xù)經(jīng)營，本準(zhǔn)則也不予涉及。③債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵債或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認(rèn)和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。
（二）正確確定債務(wù)重組日
債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。對于以資產(chǎn)方式進行債務(wù)重組的，債務(wù)重組日為資產(chǎn)已經(jīng)到達債權(quán)人手里或已經(jīng)交付債權(quán)人使用，并辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的日期。
（三）債務(wù)重組損益與企業(yè)日�；顒訐p益的核算。
債務(wù)重組損益應(yīng)于債務(wù)重組日確認(rèn)和計量。因其與其日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系，應(yīng)在“營業(yè)外損益”賬戶進行核算。
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限。債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)時涉及相關(guān)稅費的，在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時，還要區(qū)別相關(guān)稅費的不同性質(zhì)，考慮其是否計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務(wù)人核算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時一般不需要單獨設(shè)置帳戶進行核算。如：債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的存貨作為銷售處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益為銷售收入與其成本及相關(guān)減值準(zhǔn)備之間的差額；債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)清理處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益作為固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額，如為收益，在“營業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈收益”明細(xì)賬戶核算；如為損失，在“營業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈損失”明細(xì)賬戶核算；債務(wù)人以無形資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)收入與其相關(guān)成本之間的差額計入當(dāng)期損益。
二、新、舊會計準(zhǔn)則主要差異
（一）新、舊會計準(zhǔn)則的主要差異。
新準(zhǔn)則對債務(wù)重組進行了變革。在債務(wù)重組涵義、計量屬性和損益確認(rèn)方面與原準(zhǔn)則相比，有了實質(zhì)性突破，主要差異表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、定義不同。
舊準(zhǔn)則定義債務(wù)重組為：債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。因此，任何修改某項債務(wù)條款均是在債務(wù)重組準(zhǔn)則范圍之內(nèi)。
新準(zhǔn)則債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。
2、債務(wù)重組方式的變化
新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，這雖不屬于實質(zhì)性的變化，但新準(zhǔn)則的表述更為簡潔易懂。
3、會計處理不同
新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外損益；對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量基礎(chǔ)。
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)，按換出資產(chǎn)或清償債務(wù)資本的賬面金額計算；而債權(quán)人則按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓資產(chǎn)或資本的入賬價值。舊準(zhǔn)則僅在債權(quán)人涉及受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時，使用公允價值對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確認(rèn)各項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值；新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本均使用公允價值計量。
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將所有債務(wù)重組利得確認(rèn)為所有者權(quán)益中的資本公積，而不是反映在利潤表上；債權(quán)人不會確認(rèn)任何債務(wù)重組收益。
新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。對于修改其他條件的，如果涉及或有應(yīng)付金額，重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和或有應(yīng)付金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人將重組債務(wù)的賬面價值與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價值之間的差額（已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備）確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值入賬。對于修改其他條件的，如果涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
4、披露不同。
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露信息的第2條“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”和第4條“或有支出”；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露信息的第4條“或有收益”。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露的信息將舊準(zhǔn)則第2條改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”；第4條改為“或有應(yīng)付金額”；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露信息的第4條改為“或有應(yīng)收金額”。
（二）新、舊準(zhǔn)則的銜接
1、新、舊帳戶的銜接。
準(zhǔn)則修改前，債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)重組利得或損失，重組利得，使用“資本公積—其他資本公積”帳戶核算；重組損失，使用“營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”帳戶核算；債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組收益，只在收到債務(wù)人以低于債權(quán)的現(xiàn)金資產(chǎn)抵債和修改債務(wù)條件，重組債權(quán)帳面價值大于將來應(yīng)收金額時，確認(rèn)債務(wù)重組損失，使用“營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”帳戶核算。
準(zhǔn)則修改后，核算債務(wù)重組損益的帳戶為“ 營業(yè)外損益—債務(wù)重組損失”和“ 營業(yè)外損益—債務(wù)重組利得”， 債務(wù)重組損失，計入“ 營業(yè)外損益—債務(wù)重組損失”帳戶的借方，債務(wù)重組收益，計入“ 營業(yè)外損益—債務(wù)重組利得”帳戶的貸方。
2、相關(guān)會計處理的銜接
債務(wù)重組確認(rèn)計量變更，屬于會計政策變更，但涉及的重組交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，債務(wù)重組屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調(diào)整，故不涉及追溯調(diào)整。在“過渡到企業(yè)會計準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，將債務(wù)重組涉及的相關(guān)資產(chǎn)項目和資本公積余額直接結(jié)轉(zhuǎn)，“營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”期末無余額，過渡日后發(fā)生的債務(wù)重組事項按照新準(zhǔn)則確認(rèn)與計量，債務(wù)重組損益分別計入“ 營業(yè)外損益—債務(wù)重組損失”和“ 營業(yè)外損益—債務(wù)重組利得”帳戶，期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤。

三、新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同性及創(chuàng)新性
把債務(wù)重組的計量基礎(chǔ)由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和的規(guī)定，進一步強化了對信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和公眾提供對決策有用的會計信息鑄牢了基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則的發(fā)和實施，使債務(wù)重組準(zhǔn)則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際會計的趨同，為我國參與國際競爭構(gòu)建了統(tǒng)一會計信息平臺。但新準(zhǔn)則的規(guī)定比國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定更具體、易懂，可操作性強。

四、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的
　 會計計量方法不同，將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準(zhǔn)則的突出變化是：采用公允價值計量，以及將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益（原準(zhǔn)則計入資本公積），所以執(zhí)行新準(zhǔn)則后，債務(wù)重組活動將影響債權(quán)人和債務(wù)人的當(dāng)期利潤。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價值法，基本不產(chǎn)生利潤。如果用于債務(wù)重組的資產(chǎn)賬面價值與公允價值差距大或債權(quán)人讓步大，則其差額影響當(dāng)期損益就大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)較大影響。
以存貨清償債務(wù)為例進行分析，假設(shè)2005年4月12日 ，A公司從B公司購買一批商品，付給B 公司6個月期、不帶息1050000元商業(yè)票據(jù)一張。2005年10月25日，A公司發(fā)生財務(wù)困難，無法履行債務(wù)，與B公司協(xié)商進行債務(wù)重組。雙方達成的債務(wù)重組協(xié)議內(nèi)容如下：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該批產(chǎn)品市價為800000元，增值稅率為17％，產(chǎn)品成本為700000元，這部分存貨的損失準(zhǔn)備為5000元。B公司未計提相關(guān)壞賬準(zhǔn)備。
假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，A公司（債務(wù)人）的分析如下：
計算應(yīng)付帳款的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的帳面價值及增值稅銷項稅額之間的差額：
重組債務(wù)的賬面價值1050000元－所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值（700000－5000） 695000元－ 增值稅銷項稅額（800000× 17％）136000元＝219000元
新準(zhǔn)則公允價值法與舊準(zhǔn)則賬面價值法相比，債務(wù)人當(dāng)期確認(rèn)收益219000元，其中包括債務(wù)重組利得114000元（1050000-800000-136000=114000），資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益105000元；原準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得219000元計入資本公積。
對企業(yè)財務(wù)狀況的影響：
資本公積：219000元（公允法比賬面法減少219000）；
利潤總額：219000元（公允法比賬面法多219000）；
所得稅費用：72270元（公允法比賬面法多219000 × 33％；設(shè)所得稅率為33％）
凈利潤：146730元（公允法比賬面法多219000 × 67％；設(shè)所得稅率為33％）；
B公司（債權(quán)人）的分析如下：
債務(wù)重組日，資產(chǎn)價值減少114000元，確認(rèn)重組損失114000元（1050000－800000－800000×17%），利潤減少114000，凈利潤減少：76380元。
可見，新舊準(zhǔn)則不同方法核算的差異，對企業(yè)的權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)均產(chǎn)生較大影響，使得會計信息披露更加相關(guān)可靠。

：
[1] 本書編寫組. 企業(yè)會計準(zhǔn)則[M] .立信會計出版社，2006，3：255-262.
[2] 鄭慶華. 企業(yè)會計準(zhǔn)則指南[M] .科學(xué)出版社，2006，5：102-105.
[3] 財政部制定. 企業(yè)會計準(zhǔn)則[M] . 經(jīng)濟科學(xué)出版社，2002，10：159-165.

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