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淺談出租人對(duì)未擔(dān)保余值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《制度》的規(guī)定,出租人應(yīng)在租賃開始日,將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值,并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值,將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之差記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益{未實(shí)現(xiàn)融資收益=〔(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)-(最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值)〕}。出租人應(yīng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查,至少于每年末檢查一次。如果出現(xiàn)未擔(dān)保余值變動(dòng)應(yīng)分別情況做出相應(yīng)處理:一、未擔(dān)保余值發(fā)生減值
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少,應(yīng)重新租賃內(nèi)含利率,并將由此而引起的租賃投資凈額(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-未實(shí)現(xiàn)融資收益)的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失,以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)應(yīng)確認(rèn)的融資收入。
舉例:甲租賃公司與乙公司簽訂了一份設(shè)備租賃合同。合同主要條款如下:
(1)租賃標(biāo)的物:生產(chǎn)線。
(2)起租日:2002年1月1日
(3)租賃期間:2002年1月1日至2006年1月1日。
(4)租金支付方式:在租期內(nèi)每年年末支付租金1000000萬元。
(5)租賃期滿時(shí),生產(chǎn)線的估計(jì)余值為400000萬元,其中乙公司擔(dān)保余值為100000萬元,未擔(dān)保余值300000萬元。
該生產(chǎn)線為全新設(shè)備,2002年1月1日原賬面價(jià)值為3700000萬元,預(yù)計(jì)使用年限5年。2003年末甲公司對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行檢查,生產(chǎn)線未擔(dān)保余值發(fā)生減值200000萬元。甲公司按實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。2006年1月1日甲租賃公司收回租賃資產(chǎn)。
(1)2002年
第一步,判斷租賃類型
此租賃的租賃期(4年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的80%,符合有關(guān)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)(租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75%以上),因此該租賃應(yīng)為融資租賃。
第二步,計(jì)算租賃內(nèi)含利率
最低租賃收款額=租金×租期+承租人擔(dān)保余值=1000000×4+100000=4100000(元)
因此有:1000000×PA(4,R) 400000×PV(4,R)-3700000=0
采用試誤法:設(shè)R=7%,則
1000000×PA(4,7%) 400000×PV(4,7%)-3700000
=1000000×3.3872+400000×0.7629-3700000=-7640(元)
設(shè)R=6%:
1000000×PA(4,6%) 400000×PV(4,6%)-3700000
=1000000×3.4651+400000×0.7921-3700000=81940(元)
再采用插值法:R=6%+81940÷(81940+7640)×(7%-6%)=6.91%
未實(shí)現(xiàn)融資收益:4000000+400000-3700000=700000(元)
借:應(yīng)收融資租賃款 4100000
未擔(dān)保余值 300000
貸:融資租賃資產(chǎn) 3700000
遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 700000
第三步,分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
3700000×6.91%=255670(元)
未實(shí)現(xiàn)融資收益余額:700000-255670=444330(元)
每月確認(rèn)融資收入時(shí):
借:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 (255670÷12)21305.83
貸:主營業(yè)務(wù)收入-融資收入 21305.83
第四步,收取租金
借:銀行存款 1000000
貸:應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少:1000000-255670=744330(元)
租賃投資凈額余額:3700000-744330=2955670(元)
(2)2003年
第一步,分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
2955670×6.91%=204236.80(元)
未實(shí)現(xiàn)融資收益余額:444330-204236.80=240093.20(元)
每月確認(rèn)融資收入時(shí):
借:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 (204236.80÷12)17019.93
貸:主營業(yè)務(wù)收入-融資收入 17019.93
第二步,收取租金
借:銀行存款 1000000
貸:應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少:1000000-204236.80=795763.2(元)
租賃投資凈額余額:2955670-795763.2=2159906.8(元)
第三步,未擔(dān)保余值發(fā)生減值,進(jìn)行賬務(wù)處理
借:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 200000
貸:未擔(dān)保余值 200000
第四步,重新計(jì)算租賃的內(nèi)含利率
1000000×PA(4,R) 200000×PV(4,R)-3700000=0
設(shè)R=6%:
1000000×PA(4,6%) 200000×PV(4,6%)-3700000
=1000000×3.4651+200000×0.7921-3700000=-76480(元)
設(shè)R=5%:
1000000×PA(4,5%) 200000×PV(4,5%)-3700000
=1000000×3.5460+200000×0.8227-3700000=10540(元)
R=5%+10540÷(10540+76480)×(6%-5%)=5.12%
按新租賃內(nèi)含利率重新計(jì)算的租賃資產(chǎn)凈額:
2002年末:3700000-〔(1000000-3700000×5.12%)〕=2889440(元)
2003年末:2889440-〔(1000000-2889440×5.12%)〕=2037379.33(元)
租賃資產(chǎn)凈額減少:2159906.8-2037379.33=122527.47(元)
有關(guān)會(huì)計(jì)處理:
借:營業(yè)外支出 122527.47
貸:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 122527.47
未實(shí)現(xiàn)融資收益余額:240093.20-200000+122527.47=162620.67(元)
(3)2004年度
在未擔(dān)保余值發(fā)生減少時(shí),對(duì)前期已確認(rèn)的融資收入不作追溯調(diào)整,只對(duì)未擔(dān)保余值發(fā)生減少的當(dāng)期和以后各期,根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新的租賃內(nèi)含利率計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的融資收入。
第一步,分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
2037379.33×5.12%=104313.82(元)
未實(shí)現(xiàn)融資收益余額:162620.67-104313.82=58306.85(元)
每月確認(rèn)融資收入時(shí):
借:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 (104313.82÷12)8692.82
貸:主營業(yè)務(wù)收入-融資收入 8692.82
第二步,收取租金
借:銀行存款 1000000
貸:應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少:1000000-104313.82=895686.18(元)
租賃投資凈額余額:2037379.33-895686.18=1141693.15(元)
(4)2005年度
第一步,分配未實(shí)現(xiàn)融資收益:58306.85
每月確認(rèn)融資收入時(shí):
借:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 (58306.85÷12)4858.90
貸:主營業(yè)務(wù)收入-融資收入 4858.90
第二步,收取租金
借:銀行存款 1000000
貸:應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少:1000000-58306.85=941693.15(元)
租賃投資凈額余額:1141693.15-941693.15=200000(元)
(5)2006年1月1日
收回融資租賃資產(chǎn):
借:融資租賃資產(chǎn) 200000
貸:應(yīng)收融資租賃款 100000
未擔(dān)保余值 100000
二、已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)
如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù),應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,以后各期根據(jù)修訂后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入
舉例2:假定舉例1中,2004年未擔(dān)保余值得以恢復(fù),恢復(fù)金額為100000元,其他條件不變。
重新計(jì)算租賃的內(nèi)含利率
1000000×PA(4,R) 300000×PV(4,R)-3700000=0
設(shè)R=6%:
1000000×PA(4,6%) 300000×PV(4,6%)-3700000
=1000000×3.4651+300000×0.7921-3700000=2730(元)
設(shè)R=7%,則:
1000000×PA(4,7%) 300000×PV(4,7%)-3700000
=1000000×3.3872+300000×0.7629-3700000=-83930(元)
R=6%+2730÷(2730+83930)×(7%-6%)=6.03%
按新租賃內(nèi)含利率重新計(jì)算的租賃資產(chǎn)凈額:
2002年末:3700000-〔(1000000-3700000×6.03%)〕=2923110(元)
2003年末:2923110-〔(1000000-2923110×6.03%)〕=2099373.53(元)
2004年末:2099373.53-〔(1000000-2099373.53×6.03%)〕=1225965.75(元)
租賃資產(chǎn)凈額恢復(fù)金額:1141693.15-1225965.75=84272.60(元)
小于原確認(rèn)的損失金額122527.47元。
處理:
借:未擔(dān)保余值 100000
貸:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 100000
借:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 84272.60
貸:營業(yè)外支出 84272.60
舉例3:假定舉例1中,2004年未擔(dān)保余值得以恢復(fù),恢復(fù)金額為200000元,其他條件不變。
此時(shí)未擔(dān)保余值已全額恢復(fù),因此,應(yīng)將原已確認(rèn)的損失金額全額轉(zhuǎn)回,原確認(rèn)的損失金額為122527.47元。
借:未擔(dān)保余值 200000
貸:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 200000
借:遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益 122527.47
貸:營業(yè)外支出 122527.47
三、未擔(dān)保余值增值
處于謹(jǐn)慎性角度考慮,未擔(dān)保余值增加時(shí)不作任何調(diào)整。
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