投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式差異及影響分析

財(cái)政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，規(guī)定在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，可以選擇采用成本和公允價(jià)值計(jì)量兩種模式。兩種模式下的會計(jì)處理、稅務(wù)處理及所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目間的差異如表1所示：
表1 　　兩種計(jì)量模式下會計(jì)及稅務(wù)處理規(guī)定、納稅調(diào)整項(xiàng)目比較
歷史成本 公允價(jià)值
會
計(jì)
處
理
應(yīng)對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。
不需對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
稅
務(wù)
處
理 應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量，通常情況下，不得調(diào)整固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，除非符合《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的例如國家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資、將固定資產(chǎn)的一部分拆除等情形。此外，《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房屋、建筑物應(yīng)當(dāng)從投入使用月份的次月起計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取直線法在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)攤銷。 尚無針對公允價(jià)值計(jì)量模式的涉稅規(guī)范�，F(xiàn)行實(shí)務(wù)中的稅務(wù)處理與成本模式相同，不考慮投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化。
納稅調(diào)整項(xiàng)目 折舊額 折舊額；公允價(jià)值的變動額

［例］環(huán)宇公司于2004年開始建造一棟樓房，工程于2005年12月完工并達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)，隨后與某研究所達(dá)成協(xié)議，將新建成的樓房出租給該研究所作為辦公用場所，租賃期為兩年。環(huán)宇公司為開發(fā)這棟樓房累計(jì)發(fā)生各項(xiàng)支出20000000元，該樓房預(yù)計(jì)使用年限為50年，稅法上規(guī)定可使用40年，采用直線法進(jìn)行攤銷，不考慮殘值和除所得稅之外的其他稅費(fèi)，每年的租金收入為2000000元，所得稅稅率為33%，每年年末對房產(chǎn)進(jìn)行評估，由于該棟樓房所處地段地價(jià)上漲較快，2006年12月31日，公允價(jià)值為21000000元，假定無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。按兩種計(jì)量模式對2006年的會計(jì)處理及納稅調(diào)整比較如表2所示。
通過上表可以看出，兩種計(jì)量模式的差異對會計(jì)處理、納稅調(diào)整以及會計(jì)信息方面均產(chǎn)生了不同的影響，具體如下：
一是會計(jì)處理方面。采用成本模式，會計(jì)上只需按收入實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入以及根據(jù)投資性房地產(chǎn)的初始成本計(jì)提相應(yīng)的折舊或攤銷，會計(jì)處理相對簡單。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，除按收入實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入外，還應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值的變化重新計(jì)量投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，更為復(fù)雜的是公允價(jià)值認(rèn)定問題。此外，在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中存在兩種模式的選擇，可能會出現(xiàn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的情況，這屬于會計(jì)政策變更；由于兩種計(jì)量模式對會計(jì)信息產(chǎn)生不同的影響，企業(yè)有可能將其他資產(chǎn)誤認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，這屬于會計(jì)差錯(cuò)。上述兩種情況均應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。因此，引入公允價(jià)值計(jì)量模式使會計(jì)處理變得相對復(fù)雜。
表2 兩種計(jì)量模式下的會計(jì)處理及納稅調(diào)整實(shí)例比較表 單位：元
歷史成本 公允價(jià)值
會
計(jì)
處
理 計(jì)提折舊
借：營業(yè)費(fèi)用 400000
貸：累計(jì)折舊 400000
確認(rèn)租金收入
借：銀行存款 2000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000000 確認(rèn)租金收入
借：銀行存款 2000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入2000000
將賬面價(jià)值調(diào)整至公允價(jià)值借：投資性房地產(chǎn) 1000000
貸：營業(yè)外收入 1000000
納
稅
調(diào)
整 樓房的賬面價(jià)值為20000000元，會計(jì)上每年應(yīng)提折舊400000元，而按稅法規(guī)定每年應(yīng)提折舊500000元，因此，該題的納稅調(diào)整項(xiàng)目只有折舊一項(xiàng)，應(yīng)納稅所得額為1500000元（2000000－500000），其與會計(jì)利潤1600000元（2000000－400000）之間的差額100000萬元（1600000－1500000）屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債33000萬元（100000×33%）。所以本期應(yīng)交納的所得稅為495000萬（1500000×33%）。因會計(jì)利潤為1600000元，因此：
借：所得稅 528000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅495000遞延所得稅負(fù)債 33000 　　 尚無相應(yīng)的公允價(jià)值計(jì)量模式的涉稅規(guī)范。按現(xiàn)行稅法，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額不形成損益；會計(jì)上雖不提折舊，但計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)仍然要計(jì)算折舊（按40年）。因此，該題的納稅調(diào)整項(xiàng)目有折舊與公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額兩項(xiàng)，應(yīng)納稅所得額為1500000元（2000000－500000）。因會計(jì)利潤為3000000元，因此：
借：所得稅 990000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　　　　　　495000
遞延所得稅負(fù)債 495000

二是納稅調(diào)整方面。采用成本模式，如果企業(yè)采用的折舊政策與稅法一致，則不必進(jìn)行納稅調(diào)整；若不一致，只需對折舊額進(jìn)行調(diào)整。即采用成本模式在所得稅納稅調(diào)整方面最多只需調(diào)整折舊數(shù)額。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，既需按稅法規(guī)定的折舊年限計(jì)算調(diào)整折舊數(shù)額，同時(shí)因?qū)⑼顿Y性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入了當(dāng)期損益，因此還需要對該項(xiàng)損益進(jìn)行調(diào)整，并且隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動，納稅調(diào)整數(shù)額也將相應(yīng)變化�？梢�，采用公允價(jià)值計(jì)量模式，所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性均會增加。
三是會計(jì)信息方面。采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變，因需要對其計(jì)提折舊或攤銷，甚至可能計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，使得資產(chǎn)賬面價(jià)值減少；同時(shí)由于對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，使得費(fèi)用增加，進(jìn)而使當(dāng)期利潤減少。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不必對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，使得當(dāng)期費(fèi)用減少，相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤；此外，因近年來房地產(chǎn)大幅增值，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，一方面會使資產(chǎn)賬面價(jià)值增加，同時(shí)因?qū)⒅毓涝鲋涤?jì)入當(dāng)期收益，此項(xiàng)收益雖無實(shí)際的現(xiàn)金流支撐，但卻構(gòu)成企業(yè)利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數(shù)額�？傮w上看，在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價(jià)值計(jì)量模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生有利的影響。



參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》。

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