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對加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)的構(gòu)想
在市場條件下，注冊師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德極為重要。自２００１年底美國安然公司轟然倒塌后，美國的世界通信、施樂等大公司相繼爆出會計丑聞。而我國也連續(xù)出現(xiàn)瓊民源、紅光實業(yè)、ＳＴ鄭百文、東方鍋爐、大慶聯(lián)誼及銀廣夏等上市公司惡性會計造假事件。２００１年１２月２５日，國家審計署公布了對１６家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所實施質(zhì)量檢查的結(jié)果。在被抽查的３２份審計報告中，有１４家會計師事務(wù)所出具了２３份嚴(yán)重失實的審計報告，涉及４１名注冊會計師，造假金額達(dá)７１．４３億元，可見，我國會計造假也是驚人的。廣泛的會計造假向世界敲響了會計誠信危機(jī)的警鐘，并引發(fā)了人們對會計誠信的廣泛關(guān)注。加強(qiáng)會計誠信和職業(yè)道德建設(shè)、規(guī)范上市公司財務(wù)行為、遏制會計造假、提高會計信息質(zhì)量的呼聲日盛。本文試從會計制度與會計職業(yè)道德的互補(bǔ)關(guān)系入手，就構(gòu)建我國會計職業(yè)道德體系框架結(jié)構(gòu)作初步探討。一、會計法律制度缺陷與會計職業(yè)道德建設(shè)
加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)，是貫徹依法治國與以德治國相結(jié)合的重要體現(xiàn)。重塑會計誠信、規(guī)范會計行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠職業(yè)道德來實現(xiàn)。會計法律制度建設(shè)與會計職業(yè)道德建設(shè)兩者缺一不可、相輔相成。會計職業(yè)道德是會計法律規(guī)范的基礎(chǔ)和重要補(bǔ)充，它在制度無法彌補(bǔ)缺陷時起到修正作用，是會計法治的人文基礎(chǔ)；會計法律規(guī)范對會計職業(yè)道德建設(shè)具有制度保障作用，是維護(hù)會計職業(yè)道德的重要手段�？梢�，會計職業(yè)道德與會計法律制度具有互補(bǔ)性，我們不能完全依賴會計法律規(guī)范的強(qiáng)制功能而排斥會計職業(yè)道德的教化功能。經(jīng)濟(jì)倫認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)交往必須由一種道德框架作為基礎(chǔ)，現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)作的基本道德框架就是誠信。會計誠信表達(dá)了會計對的一種基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動反映出來，并忠實地為會計信息使用者提供服務(wù)。誠信是市場經(jīng)濟(jì)的基石，也是會計執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和會計人員安身立命之本，一旦缺失，會計信息的真實性、可靠性、公允性將無從談起，這會給社會帶來災(zāi)難性后果，因此加強(qiáng)會計誠信建設(shè)已迫在眉睫。
會計制度缺陷也需要會計誠信機(jī)制來補(bǔ)充。會計行為的經(jīng)濟(jì)性和社會性決定了會計行為本身就需要會計制度的約束和規(guī)范。會計制度是維護(hù)會計秩序乃至社會經(jīng)濟(jì)秩序的重要工具，但是正如新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)（特別是博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)）所證明的，法律制度并不是合同得以執(zhí)行的唯一制度安排。即使是會計制度最發(fā)達(dá)的國家，會計制度的不完備性也是存在的。會計制度規(guī)范和約束會計行為的首要條件是制度的完備性，但現(xiàn)實中因會計制度制定者的“有限理性”和會計環(huán)境的未來不確定性與復(fù)雜性，制定完備的會計制度幾乎是不可能的，這種會計制度缺陷必然導(dǎo)致會計誠信的缺失。當(dāng)然，會計制度缺陷導(dǎo)致會計誠信缺失僅僅是一種表面現(xiàn)象，其本質(zhì)是造假者的不法利益驅(qū)動。
，會計造假被查處概率較低，即使被發(fā)現(xiàn)，其所付代價也是很有限的，造假成本與造假收益嚴(yán)重不對稱，這無疑助長了會計造假行為。因為對造假者而言，只要造假的預(yù)期成本大大低于造假的預(yù)期收益，造假者就會產(chǎn)生有恃無恐進(jìn)行博弈的沖動和理由。一切造假者是從踐踏道德開始的，從造假動機(jī)的形成到造假過程的實施無不起始于道德的背離。而市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，也是信用經(jīng)濟(jì)，誠信是市場經(jīng)濟(jì)的基石。市場經(jīng)濟(jì)有賴于運(yùn)行的游戲規(guī)則，但僅僅有法規(guī)制度約束是不夠的，當(dāng)巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時，只有誠信才能使天平傾向道德規(guī)范，因此會計誠信教育已成為當(dāng)務(wù)之急。為從根本上治理假賬，必須使依法治理與以德治理并重，加強(qiáng)會計誠信和職業(yè)道德建設(shè)，使會計誠信內(nèi)化為人們的內(nèi)在信念和內(nèi)在品質(zhì)。
二、會計職業(yè)道德的內(nèi)涵、基本及特征
會計職業(yè)道德規(guī)范是在長期會計工作中形成的，具有習(xí)慣性、群眾性等特點。它可以通過思想教育、社會輿論、會計職業(yè)習(xí)慣、會計榜樣感化等手段，使會計人員從內(nèi)心形成職業(yè)道德情感、信念、理想和是非善惡標(biāo)準(zhǔn)，自覺以會計職業(yè)道德原則來約束自身行為，因而它是一種內(nèi)在的自我約束方式，它要求會計人員所達(dá)到的精神境界遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于法律規(guī)范的要求。會計職業(yè)道德規(guī)范對會計人員工作理念、職業(yè)意識、業(yè)務(wù)行為作了全面規(guī)定，彌補(bǔ)了法律規(guī)范的空缺。會計職業(yè)道德的確立與完善將從倫理道德導(dǎo)向上遏制會計造假動機(jī)，對規(guī)范會計工作秩序?qū)⑵鸬椒e極。
基于會計職業(yè)的特殊性對職業(yè)道德的要求，會計學(xué)界長期以來一直致力于會計職業(yè)道德的。由于不同國家在經(jīng)濟(jì)程度、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、文化傳統(tǒng)等方面存在明顯差異，從而對不同國家會計職業(yè)產(chǎn)生了不同影響，各國會計職業(yè)道德也體現(xiàn)了本國的特點。國際會計師聯(lián)合會（ＩＦＡＣ）１９８０制定的《國際會計職業(yè)道德準(zhǔn)則》提出了會計專業(yè)機(jī)構(gòu)道德準(zhǔn)則應(yīng)遵循的基本原則，即正直、客觀、獨立、保密、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)能力、道德自律。美國會計師協(xié)會等職業(yè)團(tuán)體確定的會計職業(yè)道德包括正直、客觀、獨立、遵從、保密、披露的相關(guān)性、職業(yè)勝任能力、對他人的責(zé)任感和沒有不名譽(yù)行為等內(nèi)容。英國對會計職業(yè)道德的要求是真實公允、客觀公正、職業(yè)能力和保密性。法國會計職業(yè)道德強(qiáng)調(diào)遵規(guī)守法、誠實正直、真實公允、社會責(zé)任感。德國會計職業(yè)道德則強(qiáng)調(diào)規(guī)避風(fēng)險、高度穩(wěn)健、恪盡職守、各負(fù)其責(zé)。
可見，雖然各國會計職業(yè)性質(zhì)是基本相同的，但因各國在經(jīng)濟(jì)體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差異，使得各國對會計職業(yè)道德的規(guī)范也不盡相同，但都體現(xiàn)了社會進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計職業(yè)的共性要求。這無疑為構(gòu)建我國會計職業(yè)道德體系框架結(jié)構(gòu)提供了借鑒。
三、構(gòu)建我國職業(yè)道德體系框架結(jié)構(gòu)的設(shè)想
我國《會計法》將會計職業(yè)道德以會計大法的形式表現(xiàn)出來，要求“會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。但尚未頒布一套標(biāo)準(zhǔn)的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則，僅在《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中有相關(guān)規(guī)定，但籠統(tǒng)，未形成體系。筆者認(rèn)為，可借鑒發(fā)達(dá)國家會計職業(yè)道德中的共性內(nèi)容，作為構(gòu)建我國會計職業(yè)道德體系的主體框架，并充分體現(xiàn)本土文化背景、管理體制、體制等層面對其的和要求。未來我國會計職業(yè)道德體系應(yīng)由職業(yè)道德規(guī)范（準(zhǔn)則）、職業(yè)道德、職業(yè)道德修養(yǎng)、職業(yè)道德評價、職業(yè)道德監(jiān)督構(gòu)成。會計職業(yè)道德規(guī)范是會計職業(yè)活動中的行為準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，是會計職業(yè)道德體系的核心；會計職業(yè)道德教育和修養(yǎng)是提高會計職業(yè)道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動力，道德修養(yǎng)是主觀內(nèi)在的自我努力；會計職業(yè)道德評價和監(jiān)督是推動會計職業(yè)道德健康的保證。會計職業(yè)道德的各組成部分以會計職業(yè)道德準(zhǔn)則為核心相互制約，共同構(gòu)成了一個完整的會計職業(yè)道德體系。
（一）制定一套可操作的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則
建立一套由注冊會計師協(xié)會、會計學(xué)會等民間中介機(jī)構(gòu)制定、頒布與監(jiān)督的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，以實現(xiàn)會計行業(yè)自律。該準(zhǔn)則的基本內(nèi)容包括會計人員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時所采用的一般原則、業(yè)務(wù)能力和職業(yè)責(zé)任等。會計人員在會計實踐中應(yīng)自覺遵守該準(zhǔn)則。
１．一般原則，包括真實性、公正性、忠誠性和正義感。①真實性，即要求會計人員如實記錄、反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時、準(zhǔn)確、完整地提供真實可靠的會計資料。違背真實性原則，也就失去了會計存在的基礎(chǔ)。②公正性，即要求會計人員處理會計事項時遵守公正的道德標(biāo)準(zhǔn)，不偏不倚地對待利益各方。美國會計學(xué)家斯科特（Ｏ．Ｒ．Ｓｃｏｔｔ，１９４１）提出了會計公正性的著名標(biāo)準(zhǔn)，即：會計程序?qū)σ磺欣﹃P(guān)系方面必須公正對待；財務(wù)報告毫不偏離地作真實和正當(dāng)?shù)年悎�；會計�?shù)據(jù)應(yīng)該是公正無偏見和不偏不倚的，而非為特定方面服務(wù)。③忠誠性，即作為委托人和代理人中介的會計人員既要對管理當(dāng)局忠誠，完成管理當(dāng)局所委托的責(zé)任，如實反映經(jīng)營狀況，又要對外部委托人忠誠，客觀反映管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況，為其決策提供相關(guān)信息。④正義感，即會計人員應(yīng)以企業(yè)根本利益為重，對管理當(dāng)局的違規(guī)行為不能視而不見，更不能做假牟利，應(yīng)有正義感，不畏強(qiáng)權(quán)，勇于披露真實會計信息。
２．專業(yè)技術(shù)能力，包括搞好服務(wù)、熟悉法規(guī)和職業(yè)判斷力。①搞好服務(wù)。會計人員應(yīng)發(fā)揮職業(yè)優(yōu)勢，積極做好會計核算、會計監(jiān)督與決策，為單位提供相關(guān)政策咨詢，為單位內(nèi)部管理和投資決策服務(wù)。②熟悉法規(guī)。會計人員應(yīng)熟悉財經(jīng)法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度，并結(jié)合本職做好宣傳，當(dāng)前特別要掌握加入ＷＴＯ后的新會計標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)。③職業(yè)判斷力。加入ＷＴＯ后，我國會計與國際接軌、與國際交往的能力加強(qiáng)，會計行使職業(yè)判斷的空間日益增大，這就要求會計人員運(yùn)用其知識按基本會計原則作恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，以客觀公正的態(tài)度，選擇委托人和代理人及個人利益均可接受的會計政策，提供有關(guān)各方?jīng)Q策有用的會計信息。
３．職業(yè)責(zé)任，包括保守秘密與開拓創(chuàng)新。①保守秘密。會計人員應(yīng)保守本單位商業(yè)秘密，除法律規(guī)定和單位領(lǐng)導(dǎo)人同意外，不得私自向外界提供或泄露單位會計信息。②與時俱進(jìn)，開拓創(chuàng)新。會計人員要適應(yīng)新形勢，始終保持知識儲備的新鮮度，不斷改進(jìn)工作思路和。
（二）加強(qiáng)會計職業(yè)道德教育、修養(yǎng)、評價與監(jiān)督
１．廣泛深入地開展會計誠信和會計職業(yè)道德教育。會計道德進(jìn)步有賴于會計道德意識的覺醒，沒有這一點，再好的法律制度也難以內(nèi)化為個體的德性和自覺行為。而會計道德意識的覺醒又需要強(qiáng)化會計誠信和道德教育。會計職業(yè)道德教育是會計職業(yè)道德規(guī)范轉(zhuǎn)化為會計人員內(nèi)在品質(zhì)和行為的有效途徑。當(dāng)前要按朱镕基總理“不做假賬”的指示精神，廣泛開展會計誠信教育，強(qiáng)化市場參與主體的誠信經(jīng)營責(zé)任，倡導(dǎo)誠信經(jīng)營理念，將誠信作為行為準(zhǔn)則，真正做到“誠信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不做假賬”。同時，要在會計后續(xù)教育、資格和大學(xué)會計教育等環(huán)節(jié)增加會計職業(yè)道德和專業(yè)技能教育內(nèi)容。強(qiáng)化道德教育必須以對單位負(fù)責(zé)人的培訓(xùn)為切入點，使其以身作則，并以其良好形象、典范行為帶動員工，從而提高全體會計人員道德水準(zhǔn)。此外，要加強(qiáng)正面典型的宣傳教育和輿論引導(dǎo)，形成誠信風(fēng)尚。
２．提高會計職業(yè)道德修養(yǎng)。會計職業(yè)道德修養(yǎng)是會計人員在職業(yè)生活中對自身思想品質(zhì)、思想意識等方面的自我鍛煉、自我改造、自我提高的活動，是會計職業(yè)道德教育的重要補(bǔ)充。
３．建立健全會計職業(yè)道德評價與監(jiān)督機(jī)制。會計職業(yè)道德評價要以會計職業(yè)道德原則和規(guī)范為準(zhǔn)繩，對會計人員在職業(yè)活動中的道德行為進(jìn)行理性的評價，以增強(qiáng)其責(zé)任感。當(dāng)前最緊迫的是要建立可量化、具有可操作性的會計信用評級制度，通過嚴(yán)格執(zhí)法、加大違規(guī)處罰力度，建立企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和會計人員的誠信檔案等，促進(jìn)會計職業(yè)道德建設(shè)。證監(jiān)會副主席史美倫指出：要加強(qiáng)上市公司董事、高管人員的誠信建設(shè)，積極建立健全上市公司的信用制度和誠信問責(zé)機(jī)制；積極貫徹公司治理理念，完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司治理水平；加強(qiáng)對中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，引導(dǎo)其完善內(nèi)部控制，樹立誠信和自律意識，培育市場自身約束機(jī)制；司法上積極推進(jìn)民事訴訟機(jī)制的建立，從而提高上市公司信息披露質(zhì)量，堅定投資者對市場的信心，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。中國注冊會計師協(xié)會也發(fā)布了《行業(yè)誠信建設(shè)實施綱要》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，將職業(yè)準(zhǔn)則細(xì)化和可評價化，對注冊會計師如何保持執(zhí)業(yè)獨立性和專業(yè)勝任能力、杜絕不規(guī)范收費(fèi)行為等內(nèi)容作了具體規(guī)定，引導(dǎo)并推動地方注協(xié)和會計師事務(wù)所因地制宜地開展行業(yè)誠信建設(shè)。所有這些必將大大推動我國會計誠信建設(shè)的步伐。
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