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關(guān)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比與思考
【摘要】2007年1月1日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施，筆者單位也同步實(shí)施。在實(shí)施中，筆者對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了不少體會(huì)，與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生有較大變化。為此筆者主要從核算內(nèi)容以及準(zhǔn)則的原則與規(guī)范兩個(gè)角度進(jìn)行分析。 【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 對(duì)比 思考一、從一些會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的角度分析
1、資產(chǎn)類部分科目
�。�1）“短期投資”。新準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置“短期投資”，而設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，字面上容易理解。并分別對(duì)“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。調(diào)賬時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照首次執(zhí)行日的公允價(jià)值自“短期投資”和“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）--成本”科目；原賬面價(jià)值與首次執(zhí)行日公允價(jià)值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤(rùn)”科目，“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目的處理類似。
�。�2）壞賬準(zhǔn)備。提取范圍發(fā)生變化。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對(duì)應(yīng)收帳款，其它應(yīng)收款提取壞帳準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則又把預(yù)付帳款，應(yīng)收利息，長(zhǎng)期應(yīng)收款，應(yīng)收分保帳款納入了提取的范圍。體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。早前筆者一直覺(jué)得具有資產(chǎn)性質(zhì)的應(yīng)收款項(xiàng)都應(yīng)該提壞帳準(zhǔn)備，現(xiàn)在終于實(shí)現(xiàn)。
（3）代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)。原企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)置“受托代銷商品”科目核算企業(yè)接受其他單位委托代銷的商品。企業(yè)受托代銷的商品，也可將本科目改為“受托代銷商品”科目，并按照委托單位進(jìn)行明細(xì)核算�？梢�(jiàn)在新準(zhǔn)則下，企業(yè)接受委托代銷的商品既可以在“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”科目核算，也可以在“受托代銷商品”科目核算，具有一定靈活性。但筆者建議使用本科目統(tǒng)一核算，概念清楚，又與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌。
（4）新準(zhǔn)則中存貨科目變化。“物資采購(gòu)”變?yōu)椤安牧喜少?gòu)”、“在途物資”，原企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)置“物資采購(gòu)”會(huì)計(jì)科目核算企業(yè)購(gòu)入材料實(shí)際成本或者計(jì)劃成本。新準(zhǔn)則取消了“物資采購(gòu)”科目，明確區(qū)分了“材料采購(gòu)”和“在途物資”兩個(gè)科目的核算內(nèi)容�！安牧喜少�(gòu)”核算材料計(jì)劃成本，“在途物資”核算材料實(shí)際成本。由于新準(zhǔn)則明確規(guī)定兩個(gè)科目的核算內(nèi)容，便于企業(yè)分析材料的計(jì)劃成本和實(shí)際成本，為企業(yè)成本核算提供準(zhǔn)確數(shù)字。
“分期收款發(fā)出商品”、“委托代銷商品”變?yōu)椤鞍l(fā)出商品”，原會(huì)計(jì)制度使用“分期收款發(fā)出商品”科目核算企業(yè)采用分期收款方式發(fā)出商品的成本，使用“委托代銷商品”科目核算委托其他單位代銷的商品成本。新準(zhǔn)則則將“分期收款發(fā)出商品”科目和“委托代銷商品”科目統(tǒng)一為“發(fā)出商品”科目，本科目按照購(gòu)貨單位及商品類別進(jìn)行明細(xì)核算。新科目統(tǒng)一了名稱也簡(jiǎn)化了核算。
（5）投資性房地產(chǎn)。近幾年房地產(chǎn)已經(jīng)成為人們重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象，此科目作為新科目單列出來(lái)，我想這是由于房地產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)性、泡沫性決定的。新準(zhǔn)則增設(shè)了"投資性房地產(chǎn)"和"累計(jì)攤銷"科目。調(diào)賬時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)可以根據(jù)外部環(huán)境選擇使用成本模式計(jì)量或者公允價(jià)值模式計(jì)量。筆者認(rèn)為，此會(huì)計(jì)科目的出現(xiàn)可能具有為國(guó)家宏觀調(diào)控提供決策依據(jù)的背景。這個(gè)科目是具有中國(guó)特色的，尤其在目前房地產(chǎn)過(guò)熱的情形下具有積極意義。
2、負(fù)債類部分科目
�。�1）應(yīng)付職工薪酬。取代應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)科目，除股份支付外，企業(yè)對(duì)職工因提供服務(wù)而產(chǎn)生的所有義務(wù)都通過(guò)此科目核算。應(yīng)付職工薪酬核算與應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)相關(guān)的所有內(nèi)容，是對(duì)現(xiàn)行關(guān)于職工薪酬規(guī)定的系統(tǒng)總結(jié)和歸納。簡(jiǎn)化了科目，與國(guó)際規(guī)定一致。
�。�2）遞延所得稅。原制度要求采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理的企業(yè)設(shè)置“遞延稅款”科目，而新準(zhǔn)則準(zhǔn)則規(guī)定用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。并分別設(shè)置了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目。將“遞延稅款”劃分為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目可以進(jìn)一步明確資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，方便會(huì)計(jì)的判斷，減少核算錯(cuò)誤。
3、權(quán)益類部分科目
�。�1）資本公積變化。債務(wù)重組利得不再計(jì)入資本公積，而計(jì)入當(dāng)期收益。以前債務(wù)重組利得不征稅，現(xiàn)在計(jì)入當(dāng)期收益要征稅了。體現(xiàn)了稅法的公平性與時(shí)效性。二級(jí)科目的設(shè)置有所改變：原準(zhǔn)則二級(jí)科目設(shè)置包括股本溢價(jià)、、其他資本公積在內(nèi)的七個(gè)二級(jí)科目，新準(zhǔn)則二級(jí)科目只保留股本溢價(jià)和其他資本公積兩個(gè)，核算內(nèi)容簡(jiǎn)化了。
�。�2）庫(kù)存股。這是新科目，借方核算企業(yè)收購(gòu)的本公司股份金額，貸方核算轉(zhuǎn)讓、注銷的本公司股份金額。筆者認(rèn)為這個(gè)科目對(duì)上市公司是很重要，因?yàn)樯鲜泄究赡茴l繁發(fā)生股權(quán)的收購(gòu)與出售，從而會(huì)對(duì)股市產(chǎn)生較大影響。而這種影響并不總是積極地，所以這個(gè)科目很好的記錄這種行為，這對(duì)加強(qiáng)上市企業(yè)的監(jiān)管是有利的。
4、損益類部分科目
公允價(jià)值變動(dòng)損益：這是新科目。下設(shè)交易性金融資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)等明細(xì)科目。筆者認(rèn)為，面對(duì)現(xiàn)在物價(jià)波動(dòng)較大的趨勢(shì)，成本計(jì)量已經(jīng)不準(zhǔn)確，此會(huì)計(jì)科目的使用正好能彌補(bǔ)這種變化，調(diào)整出目前所具有的真實(shí)價(jià)值，能在企業(yè)投資、兼并、出售，評(píng)估等事項(xiàng)中發(fā)揮重要作用。
5、報(bào)表
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中報(bào)表最大變化就是所有者權(quán)益變動(dòng)表地位上升，由附表成為一張主表。筆者認(rèn)為這一方面體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與后續(xù)發(fā)展能力，另一方面也體現(xiàn)了企業(yè)對(duì)股東權(quán)益的日益重視以及它的變動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)的影響。對(duì)國(guó)有企業(yè)而言，還涉及到國(guó)有資產(chǎn)的保值增值問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)它的地位的提升也就理所當(dāng)然了。
二、從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則規(guī)范角度進(jìn)行分析
1、存貨
新準(zhǔn)則做出如下修改：（1）、由于原料物價(jià)上漲可能被企業(yè)利用作為調(diào)減利潤(rùn)的手段，所以取銷了后進(jìn)先出法，符合”公交車”原則。（2）、建造存貨的借款費(fèi)用符合條件的，可以計(jì)入存貨的成本。
2、非貨幣資產(chǎn)交換
�。�1）計(jì)量基礎(chǔ)不同。原準(zhǔn)則只允許采用賬面價(jià)值，新準(zhǔn)則允許在符合條件的情況下以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，并確認(rèn)損益。
�。�2）損益確認(rèn)原則不同。原有準(zhǔn)則下?lián)p益的確認(rèn)取決于是否支付補(bǔ)價(jià)；新準(zhǔn)則下?lián)p益的確認(rèn)取決于是否以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本。
3、股份支付
�。�1）現(xiàn)行準(zhǔn)則未對(duì)股份支付作出規(guī)定，新準(zhǔn)則填補(bǔ)了空白，適應(yīng)了上市公司實(shí)際需要。
�。�2）、對(duì)職工股份支付的確認(rèn)，體現(xiàn)了與職工薪酬一致的原則，即在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將股份支付計(jì)入成本費(fèi)用；不同的是計(jì)量基礎(chǔ)。
�。�3）權(quán)益結(jié)算的股份支付以授予日權(quán)益工具公允價(jià)值為基礎(chǔ)，不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)；現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以計(jì)量日權(quán)益工具公允價(jià)值為基礎(chǔ)，后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，并且引入了稀釋的每股收益概念。
4、借款費(fèi)用
主要變化：符合資本化條件的資產(chǎn)概念的推出
它是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。另外，建造合同利息費(fèi)用資本化也有變化，借款費(fèi)用允許資本化的范圍擴(kuò)大了：由專門(mén)借款擴(kuò)大到一般借款，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則.
5、外幣折算
外幣投入資本不產(chǎn)生匯兌差額。企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，不再采用合同約定匯率折算，采用交易日折算.筆者認(rèn)為，由于原準(zhǔn)則規(guī)定的合同匯率具有主觀性的成分，容易被人為操作，特別是投入資本較大的情況下，對(duì)所有者權(quán)益影響較大.而采用交易日匯率后，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額，即簡(jiǎn)化了核算，又體現(xiàn)了投資人與受資人的對(duì)等性.
6、惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算
這是新增加的概念.新準(zhǔn)則對(duì)惡性通貨膨脹判斷標(biāo)準(zhǔn)做了明確規(guī)定，并要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表用物價(jià)指數(shù)予以重述。惡性通貨膨脹使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)明顯失實(shí)，對(duì)報(bào)表的重述還原了報(bào)表的真實(shí)性。
7、無(wú)形資產(chǎn)
新準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開(kāi)發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，作為無(wú)形資產(chǎn)核算。
在使用壽命結(jié)束時(shí)，市場(chǎng)還可能存在的情況下，無(wú)形資產(chǎn)可以有殘值。
無(wú)法合理估計(jì)其使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)作為壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少于每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。我們看出新準(zhǔn)則在以下方面發(fā)生了變化：1、適用范圍發(fā)生變化；2、區(qū)分使用壽命有限的和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，并采用了不同的會(huì)計(jì)處理；3、不再限定無(wú)形資產(chǎn)的凈殘值為零。
從以上看出無(wú)形資產(chǎn)的外延和內(nèi)涵都被更深度的挖掘，賦予無(wú)形資產(chǎn)更自由也更客觀的核算規(guī)則，順應(yīng)了國(guó)際潮流.
8、債務(wù)重組
新老準(zhǔn)則對(duì)比的變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
�。�1）公允價(jià)值的使用。原來(lái)對(duì)償債資產(chǎn)是按資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，新準(zhǔn)則規(guī)定用于償債的資產(chǎn)在債務(wù)與債權(quán)人賬務(wù)中均按公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)處收支
（2）債務(wù)重組利得與損失。債務(wù)重組利得原來(lái)計(jì)入資產(chǎn)本公積，損失則計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。新準(zhǔn)則規(guī)定，不管是重組利得還是重組損失均計(jì)入營(yíng)業(yè)處收支。筆者認(rèn)為由于很多債務(wù)重組都是多年老賬，有些已經(jīng)完全背離了賬面價(jià)值，用公允價(jià)值處理體現(xiàn)了真實(shí)性，對(duì)規(guī)范債務(wù)重組行為具有積極意義，而營(yíng)業(yè)處收支科目的替代使用，從稅法的角度也是合理的。
9、政府補(bǔ)助
政府補(bǔ)助新增加的內(nèi)容，主要有：（1）政府補(bǔ)助定義，形式與分類；（2）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理與披露，新準(zhǔn)則的規(guī)定填補(bǔ)了空白。
10、職工薪酬
引入辭退福利概念，規(guī)范了其確認(rèn)和計(jì)量原則�，F(xiàn)代企業(yè)人員變更是很常見(jiàn)的現(xiàn)象，企業(yè)從自身發(fā)展的角度辭退員工也很正常，規(guī)范的出臺(tái)符合現(xiàn)在發(fā)展?fàn)顩r與未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。也為實(shí)際會(huì)計(jì)操作提供了依據(jù)。
三、結(jié)語(yǔ)
通過(guò)以上比較分析我們可以歸納如下：1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步與國(guó)際接軌，會(huì)計(jì)科目名稱與核算內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)一致，比如“應(yīng)付職工薪酬”，“交易性金融資產(chǎn)”等，這樣有利于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)信息與國(guó)際會(huì)計(jì)信息的溝通與交流；2、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了或變更了許多會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，比如增加的核算內(nèi)容有“股份支付”，“政府補(bǔ)助”，“辭退福利”等。變更核算內(nèi)容的有“外幣折算”，“無(wú)形資產(chǎn)”，“債務(wù)重組”等，這在以前舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是沒(méi)有的或是發(fā)生了較大變化的是重點(diǎn)；3、原有會(huì)計(jì)概念適用范圍等方面發(fā)生變化，筆者認(rèn)為這也是重點(diǎn)，這方面能夠量化的指標(biāo)變多，便于實(shí)際工作中操作。
由此我們看到，與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容更多，核算更復(fù)雜，信息披露更嚴(yán)格，這樣對(duì)會(huì)計(jì)人員也提出了更高要求，在一定程度上也會(huì)帶動(dòng)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施必將帶動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的較大提升，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，也能為國(guó)家決策提供更可靠更客觀的資料。必將對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)積極深刻而長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響。
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