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論新經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)方法運(yùn)用的影響
二十世紀(jì)8O年代以來，為了降低成本、提高產(chǎn)品產(chǎn)量和質(zhì)量，及時(shí)滿足顧客需求，大多數(shù)先進(jìn)企業(yè)改變了傳統(tǒng)經(jīng)營模式，邁入了新。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的經(jīng)營環(huán)境具有如下特征：一是即時(shí)系統(tǒng)（以下簡稱JIT）的運(yùn)用；二是機(jī)輔助設(shè)計(jì)和制造的運(yùn)用；三是柔性制造系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)集成制造的運(yùn)用，它實(shí)現(xiàn)了隨時(shí)隨地的即時(shí)管理。這些變化，使得傳統(tǒng)管理的某些受到?jīng)_擊。管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)決策支持系統(tǒng)之一，其基本職能是服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理中的規(guī)劃和控制，為此，管理會(huì)計(jì)的基本包括規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)、控制與業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)兩大方面，涉及的常用方法有：本量利法、經(jīng)濟(jì)批量模式、相關(guān)成本決策法、以凈現(xiàn)值為主的長期投資決策法，以及以業(yè)績報(bào)告和差異分析為主的控制模式等。但在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，其中多數(shù)方法或其內(nèi)涵已發(fā)生了變化，或其模式已不再適應(yīng)。對(duì)此，我們應(yīng)該有清醒的認(rèn)識(shí)，以便更好地運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理。一、關(guān)于本量利分析法的運(yùn)用。傳統(tǒng)的本量利分析以成本習(xí)性分類為基礎(chǔ)，依據(jù)成本與業(yè)務(wù)量之間的數(shù)量關(guān)系，用變動(dòng)成本法確定產(chǎn)品成本及分期損益，以獲取相關(guān)信息；將成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系拓展到對(duì)利潤的，建立了本量利分析模型，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行保本分析、安全性分析、保利分析及利潤的敏感性分析等等。但在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營多樣化趨勢越來越明顯，與產(chǎn)銷不直接相關(guān)的后勤輔助支持作業(yè)越來越多，而我們通常將它們排除在變動(dòng)成本之外，忽視了其變動(dòng)性，這將對(duì)產(chǎn)品成本和相關(guān)損益的確定造成不良的影響。其實(shí)，通過作業(yè)和成本動(dòng)因的分析可知，產(chǎn)銷業(yè)務(wù)量并非成本的唯一驅(qū)動(dòng)因素，多數(shù)成本與產(chǎn)銷量無關(guān)，但卻是變動(dòng)的，它們隨作業(yè)量的變化而變動(dòng)，而且不同的作業(yè)與成本之間，具有不同的成本動(dòng)因，如批次、人數(shù)、檢驗(yàn)次數(shù)等等。顯然，進(jìn)行本量利分析不應(yīng)僅僅局限于產(chǎn)銷量與成本的相互關(guān)系分析，而應(yīng)拓展到作業(yè)、成本動(dòng)因及其變化對(duì)利潤的影響關(guān)系的分析。
二、關(guān)于經(jīng)濟(jì)批量模式的運(yùn)用。經(jīng)濟(jì)批量的基本模型建立在兩部分相關(guān)成本基礎(chǔ)上：儲(chǔ)存成本和訂貨成本（經(jīng)濟(jì)采購批量）或儲(chǔ)存成本和調(diào)整準(zhǔn)備成本（經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)批量）。由于這兩部分成本具有此增彼減的相互關(guān)系，通過微積分求極值或通過逐次測試后知：所謂經(jīng)濟(jì)批量就是兩部分相關(guān)成本相等時(shí)的批量。然而，在JIT環(huán)境下，如此求經(jīng)濟(jì)批量的方法已沒有意義。首先，JIT的運(yùn)作基礎(chǔ)之一就是縮短調(diào)整準(zhǔn)備時(shí)間，而柔性制造系統(tǒng)的運(yùn)用，又為調(diào)整準(zhǔn)備時(shí)間的進(jìn)一步縮短創(chuàng)造了技術(shù)條件，傳統(tǒng)上需要幾小時(shí)甚至幾十個(gè)小時(shí)的調(diào)整準(zhǔn)備時(shí)間，現(xiàn)在縮短為幾分鐘，因此，調(diào)整準(zhǔn)備成本在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中已經(jīng)變得微不足道。另一方面，JIT系統(tǒng)的運(yùn)作，還建立在長期、穩(wěn)定而良好的供應(yīng)合約基礎(chǔ)上�？梢哉f，沒有良好的供應(yīng)基礎(chǔ)，就沒有JIT。因此，所謂訂貨成本也不再是與批次相關(guān)的成本，相關(guān)的成本數(shù)額也大大減少。如此，經(jīng)濟(jì)批量中的主要相關(guān)成本只有儲(chǔ)存成本。儲(chǔ)存成本與儲(chǔ)存量相關(guān)，儲(chǔ)存數(shù)量越多，儲(chǔ)存成本越大。所以，最經(jīng)濟(jì)的做法就是減少儲(chǔ)存量，降低儲(chǔ)存成本。這也就是所謂“零庫存”的要求�，F(xiàn)代的“經(jīng)濟(jì)批量”實(shí)際上應(yīng)該是：僅在需要時(shí)才提供的必要數(shù)量的必要物品。
三、關(guān)于相關(guān)成本決策法的運(yùn)用。相關(guān)成本決策法是管理會(huì)計(jì)中起來的一種重要的管理決策方法，它將與某項(xiàng)決策相關(guān)的成本和收入進(jìn)行配比來作出決策，其主要特點(diǎn)是只考慮隨決策而變動(dòng)的成本，略去不受決策影響的成本。相對(duì)于某項(xiàng)決策而言，前者稱作變動(dòng)成本，后者稱為固定成本。在成本核算上，它假設(shè)決策引起成本的發(fā)生和變動(dòng)，故應(yīng)核算決策相關(guān)成本，從決策過程來看，它假設(shè)：1．決策只對(duì)成本在短時(shí)間內(nèi)發(fā)生影響；2．多項(xiàng)決策之間是相互獨(dú)立的，互不影響。顯然，相關(guān)成本決策法只考慮決策的短期影響。但是從長遠(yuǎn)來看，這種假設(shè)決策互為獨(dú)立是不符合現(xiàn)實(shí)的，尤其是隨著計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)的運(yùn)用，企業(yè)總是面臨許多決策：一些決策同時(shí)進(jìn)行，
其相互體現(xiàn)在機(jī)會(huì)成本上；另一些決策則相繼發(fā)生，其相互影響既表現(xiàn)在機(jī)會(huì)成本上，又表現(xiàn)為未來的潛在成本。相關(guān)成本決策法缺乏考慮這種相互影響的內(nèi)在機(jī)制，使用它的結(jié)果是一定時(shí)期內(nèi)從各項(xiàng)決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于各單項(xiàng)決策效果之和。為此我們應(yīng)該結(jié)合作業(yè)成本，修正相關(guān)成本決策法。為衡量短期決策的長期影響和一項(xiàng)決策對(duì)其他決策（尤其是后續(xù)決策）的影響，管理人員不僅需要預(yù)計(jì)未來的機(jī)會(huì)，而且需要掌握成本的長期習(xí)性，包括那些不隨單項(xiàng)決策而變動(dòng)但隨多項(xiàng)決策而變動(dòng)的成本的習(xí)性。通過借助作業(yè)動(dòng)因，通過揭示各種決策方案對(duì)作業(yè)資源的需求，使管理人員了解各決策方案的短期和長期后果，并幫助管理人員防止采用那些有著短期或長期不利影響的方案。
四、關(guān)于長期投資決策的運(yùn)用。長期投資決策分析方法中，最常用的是凈現(xiàn)值、內(nèi)涵報(bào)酬率等貨幣時(shí)間價(jià)值法。無論采用哪種方法，決策結(jié)論均會(huì)受初始投資、經(jīng)營現(xiàn)金流量等現(xiàn)金流量值大小的直接影響。在新環(huán)境下，這些因素的內(nèi)涵更為豐富了，這是我們?cè)谶M(jìn)行決策分析時(shí)必須注意的。首先，初始投資中不再是取得、形成固定資產(chǎn)的直接投資占絕對(duì)多數(shù)，還包括了大量的軟件、工程、培訓(xùn)等投資，由于這類成本的數(shù)額所占比例越來越大，必須將其資本化，并作為初始投資考慮，不容忽視；其次，傳統(tǒng)的經(jīng)營現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)主要考慮直接的、有形的效益，如銷售收入的增加、人工成本、材料成本、能源成本的減少等。但在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，高質(zhì)量的產(chǎn)品、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、顧客滿意度、市場占有率等，已成為影響成敗的至關(guān)重要的無形效益，而且，由于輔助支持作業(yè)的效率和效果的提高所產(chǎn)生的間接效益也有不斷增長之勢，對(duì)此我們也不能再忽略不計(jì)。因此，在分析經(jīng)營現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)盡可能預(yù)計(jì)因長期投資而引發(fā)的無形和間接效益。
五、關(guān)于以業(yè)績報(bào)告和差異分析為主的控制模式的運(yùn)用。傳統(tǒng)的控制模式以業(yè)績報(bào)告和差異分析為主，業(yè)績報(bào)告又以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主，差異分析則圍繞業(yè)績報(bào)告的，包括銷售收入、直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等，從價(jià)格和數(shù)量兩個(gè)主要方面進(jìn)行分析。其局限主要體現(xiàn)在：1．重財(cái)務(wù)指標(biāo)輕非財(cái)務(wù)指標(biāo)，不能滿足新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的管理的要求；2．僅從差異量的大小來判斷業(yè)績的好壞過于簡單、片面，且易導(dǎo)致重眼前利益輕長遠(yuǎn)利益的行為傾向；3．對(duì)各環(huán)節(jié)均從價(jià)格和數(shù)量兩個(gè)角度進(jìn)行差異分析和評(píng)價(jià)，易導(dǎo)致本位主義，而與系統(tǒng)目標(biāo)、整體目標(biāo)要求不符。比如，采購部門為了降低采購成本，可能采用大批量進(jìn)貨的方式，而背離JIT的要求；生產(chǎn)部門為了完成材料消耗和產(chǎn)量指標(biāo)，可能忽視產(chǎn)品質(zhì)量，而背離TQC的要求；4．傳統(tǒng)的據(jù)以進(jìn)行差異分析的標(biāo)準(zhǔn)，通常是所謂經(jīng)努力可以達(dá)到的“現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)”，它忽視了現(xiàn)代管理中持續(xù)改善的思想。新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的控制模式應(yīng)該注重于：依據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的要求，按照責(zé)權(quán)利相當(dāng)?shù)脑瓌t設(shè)計(jì)，財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)并重，既重視當(dāng)前、局部業(yè)績，更重視長遠(yuǎn)。整體業(yè)績，多層次、多角度構(gòu)建業(yè)績報(bào)告和評(píng)價(jià)體系。
總之，管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)企業(yè)決策支持系統(tǒng)，它應(yīng)該是權(quán)變的、柔性的，能及時(shí)應(yīng)對(duì)內(nèi)外環(huán)境變化的系統(tǒng)。
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