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石油天然氣開(kāi)采的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異
一、基本問(wèn)題油氣開(kāi)采活動(dòng)包括礦區(qū)權(quán)益的取得以及油氣的勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)等階段。礦區(qū)的劃分，是指企業(yè)進(jìn)行油氣開(kāi)采活動(dòng)所劃分的區(qū)域或獨(dú)立的開(kāi)發(fā)單元。礦區(qū)的劃分是計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗、進(jìn)行減值測(cè)試等的基礎(chǔ)。礦區(qū)的劃分應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：一個(gè)油氣藏可作為一個(gè)礦區(qū)；若干相臨且地質(zhì)構(gòu)造或儲(chǔ)層條件相同或相近的油氣藏可作為一個(gè)礦區(qū)；一個(gè)獨(dú)立集輸計(jì)量系統(tǒng)為一個(gè)礦區(qū)；一個(gè)大的油氣藏分為幾個(gè)獨(dú)立集輸系統(tǒng)并分別進(jìn)行計(jì)量的，可分為幾個(gè)礦區(qū)；采用重大新型采油技術(shù)并實(shí)行工業(yè)化推廣的區(qū)域可作為一個(gè)礦區(qū)；在同一地理區(qū)域內(nèi)不得將分屬不同國(guó)家的作業(yè)區(qū)劃分在同一個(gè)礦區(qū)或礦區(qū)組內(nèi)。石油天然氣開(kāi)采，是我國(guó)企業(yè)所得稅最主要的來(lái)源之一。石油天然氣開(kāi)采企業(yè)的所得稅處理，也是企業(yè)所得稅法根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行特殊處理的重要方面。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。第二條規(guī)定，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。前述規(guī)定，是確定企業(yè)所得稅納稅人的依據(jù)；礦區(qū)的劃分，不是確定企業(yè)所得稅納稅人的依據(jù)。一般來(lái)說(shuō)，不具備法人資格的礦區(qū)，不是獨(dú)立的企業(yè)所得稅納稅人，其應(yīng)納稅所得額由企業(yè)總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算；但非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、開(kāi)采石油天然氣的場(chǎng)所除外。
二、礦區(qū)權(quán)益的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
礦區(qū)權(quán)益，是指企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)，是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的礦區(qū)；未探明礦區(qū)，是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的礦區(qū)。探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，是指在現(xiàn)有技術(shù)和經(jīng)濟(jì)條件下，根據(jù)地質(zhì)和工程分析，可合理確定的能夠從已知油氣藏中開(kāi)采的油氣數(shù)量。
�。ㄒ唬┑V區(qū)權(quán)益的會(huì)計(jì)處理在會(huì)計(jì)處理上，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。企業(yè)取得的礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量：申請(qǐng)取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)、土地或海域使用權(quán)支出、中介費(fèi)以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他申請(qǐng)取得支出；購(gòu)買取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括購(gòu)買價(jià)款、中介費(fèi)以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他購(gòu)買取得支出。礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
�。ǘ┑V區(qū)權(quán)益的稅務(wù)處理在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四節(jié)資產(chǎn)的稅務(wù)處理，第六十一條規(guī)定，從事開(kāi)采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。目前，這方面的規(guī)定尚未出臺(tái)，但是至少可以看出礦區(qū)權(quán)益屬于資產(chǎn)的稅務(wù)處理。
從理論上講，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本，其受益期或價(jià)值補(bǔ)償期一般不止一個(gè)納稅年度，所以應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化，在一定期限內(nèi)分期扣除。對(duì)申請(qǐng)取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)、土地或海域使用權(quán)支出、中介費(fèi)以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他申請(qǐng)取得支出，購(gòu)買取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括購(gòu)買價(jià)款、中介費(fèi)以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他購(gòu)買取得支出，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出，可以在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
在研究制定礦區(qū)權(quán)益的稅務(wù)處理規(guī)定時(shí)，對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益計(jì)提折耗，可以考慮采用產(chǎn)量法或年限平均法。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條第三款規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，企業(yè)對(duì)于礦區(qū)權(quán)益的減值會(huì)計(jì)處理，不應(yīng)當(dāng)改變礦區(qū)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)。但對(duì)未探明礦區(qū)權(quán)益公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，可以特殊考慮。
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