債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)處理探析

《準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定：債務(wù)企業(yè)與債權(quán)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值與用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為資本公積。為加強(qiáng)企業(yè)間債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅管理，防止稅收流失，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），并自2003年3月1日起施行�！掇k法》規(guī)定：債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。
由于企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅賬務(wù)處理在會(huì)計(jì)上還沒(méi)有明確規(guī)定，因而對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)中涉及的所得稅會(huì)計(jì)處理，實(shí)際工作中就有兩種不同的做法。以下舉例說(shuō)明。
甲企業(yè)于2002年7月1日銷售給乙企業(yè)一批材料，價(jià)值400萬(wàn)元（包括應(yīng)收的增值稅），乙企業(yè)于2003年6月30日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款，經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價(jià)值250萬(wàn)元，公允價(jià)值300萬(wàn)元，公允價(jià)等于計(jì)稅價(jià)。增值稅稅率為17%，所得稅稅率為33%。假設(shè)債務(wù)重組過(guò)程中未發(fā)生相關(guān)費(fèi)用。下面僅討論債務(wù)企業(yè)即乙企業(yè)的賬務(wù)處理（金額單位：萬(wàn)元）。
第一種做法：乙企業(yè)在債務(wù)重組日：
（a） 借：應(yīng)付賬款 400
貸：產(chǎn)成品 250
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51
資本公積——其他資本公積 99
根據(jù)《辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。（1）乙企業(yè)按公允價(jià)價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=公允價(jià)值—賬面價(jià)值=300-250=50；（2）乙企業(yè)以公允價(jià)300加上應(yīng)支付的稅費(fèi)51償還債務(wù)400，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=400-（300 51）=49。兩項(xiàng)合計(jì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50 49=99。應(yīng)交所得稅=99×33%=32.67。
乙企業(yè)當(dāng)期所得稅匯算清繳時(shí)：
(b) 借：所得稅 32.67
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 32.67
第二種做法：乙企業(yè)在債務(wù)重組日：
(c) 借：應(yīng)付賬款 400
貸：產(chǎn)成品 250
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51
遞延稅款 32.67
資本公積 66.33
乙企業(yè)當(dāng)期所得稅匯算清繳時(shí)：
(d) 借：遞延稅款 32.67
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 32.67
以上兩種做法都考慮了將債務(wù)重組所得計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中并交納所得稅，符合《辦法》中的有關(guān)規(guī)定，但兩種做法核算的資本公積數(shù)額不一致。筆者認(rèn)為，由于債務(wù)重組準(zhǔn)則將債務(wù)人的債務(wù)重組所得不再視為收益，因此，債務(wù)重組業(yè)務(wù)所引起的該項(xiàng)納稅義務(wù)應(yīng)與損益無(wú)關(guān)，其應(yīng)交所得稅不能計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。為了協(xié)調(diào)債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債務(wù)重組所得在和稅法上規(guī)定的差異，應(yīng)根據(jù)債務(wù)重組所得數(shù)額的大小分別進(jìn)行賬務(wù)處理。沿用上例。
1、如債務(wù)重組所得數(shù)額較小，可將其列入“資本公積”科目，到年末再作為納稅調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)入當(dāng)期（年）的應(yīng)納稅所得額中。債務(wù)重組日作上述會(huì)計(jì)分錄（a）。年末納稅調(diào)整時(shí)：如果經(jīng)調(diào)整計(jì)算，企業(yè)當(dāng)年無(wú)需交納所得稅，則不需進(jìn)行賬務(wù)處理；如果經(jīng)調(diào)整計(jì)算，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)交所得稅大于債務(wù)重組所得應(yīng)交納的所得稅32.67萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：
借：資本公積——其他資本公積 32.67
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 32.67
如果經(jīng)調(diào)整計(jì)算，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)交所得稅（假定為20萬(wàn)元）小于債務(wù)重組所得應(yīng)交納的所得稅32.67萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：
借：資本公積——其他資本公積 20
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 20
2、如債務(wù)重組所得數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，根據(jù)《辦法》第八條規(guī)定，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。此時(shí)，可將債務(wù)重組所得數(shù)額計(jì)算的所得稅額列入“遞延稅款”科目。本例中，假定債務(wù)重組所得數(shù)額較大，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可將債務(wù)重組所得數(shù)額99萬(wàn)元平均計(jì)入3個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額中（每年計(jì)入33萬(wàn)元）。則債務(wù)重組日作上述會(huì)計(jì)分錄（c）。每年年末納稅調(diào)整時(shí)：如果經(jīng)調(diào)整計(jì)算，企業(yè)當(dāng)年無(wú)需交納所得稅，賬務(wù)處理為：
借：遞延稅款 10.89（33×33%）
貸：資本公積 10.89
如果經(jīng)調(diào)整計(jì)算，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)交所得稅大于債務(wù)重組所得應(yīng)交納的所得稅10.89萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：
借：遞延稅款 10.89
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 10.89
如果經(jīng)調(diào)整計(jì)算，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)交所得稅（假定為8萬(wàn)元）小于債務(wù)重組所得應(yīng)交納的所得稅10.89萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：
借：遞延稅款 10.89
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 8
資本公積 2.89

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