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合并財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部商品交易產(chǎn)生的所得稅抵銷處理
【摘 要】 本文將從賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的角度對合并財(cái)務(wù)報(bào)表中由于內(nèi)部交易產(chǎn)生的有關(guān)所得稅問題進(jìn)行分析,并進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理,以客觀、合理地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表; 所得稅; 賬面價(jià)值; 計(jì)稅基礎(chǔ)
2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序等作了較詳細(xì)的規(guī)定,但是對合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)所得稅抵銷的問題并未涉及。
當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生商品交易業(yè)務(wù)時(shí),銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤;而購買企業(yè)則以支付的價(jià)款作為成本入賬。但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看,集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng),既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤,也不會(huì)增加商品的價(jià)值。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定,在期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。
但是,未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷使得內(nèi)部商品交易形成的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,內(nèi)部商品交易進(jìn)行的抵銷處理使資產(chǎn)的賬面價(jià)值中不包括內(nèi)部商品交易中形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益,但是此未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益卻構(gòu)成了計(jì)稅基礎(chǔ)的一部分。
因此,企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用。對確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)在未來該商品實(shí)現(xiàn)對外銷售時(shí)再予以轉(zhuǎn)回。
如果對內(nèi)部商品交易形成的存貨計(jì)提了減值準(zhǔn)備,則根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》規(guī)定,應(yīng)按其存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異,確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣在單個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表上對由于計(jì)提減值準(zhǔn)備存在的暫時(shí)性差異已按適用稅率確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn),則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)對此存貨在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。
以下筆者將舉例,針對內(nèi)部商品交易中產(chǎn)生的所得稅進(jìn)行全面的抵銷,以合理、客觀地反映企業(yè)集團(tuán)存在內(nèi)部商品交易情況下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況。
一、當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品抵銷處理
。ㄒ唬┎豢紤]存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況
例1,甲公司2008年向乙公司銷售商品200件,單價(jià)每件5萬元,金額為1000萬元,其銷售成本為800萬元,該商品的銷售毛利率為20%。乙公司購進(jìn)的該商品2008年有40%(80件)未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨,則2008年12月31日,存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為80萬元[(1000-800)×40%]。假定甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。
在編制2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理:
借:營業(yè)收入1000
貸:營業(yè)成本 920
存貨 80
這樣,A商品在2008年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值為320(1000×40%-80)萬元,但是計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬元,則此可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)20(80×25%)萬元,會(huì)計(jì)處理如下:
借:遞延所得稅資產(chǎn)20
貸:所得稅費(fèi)用20
(二)考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況
例2,沿用【例1】資料。在期末乙公司對購入的商品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元。
在編制2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對其交易進(jìn)行如下抵銷處理:
借:營業(yè)收入1000
貸:營業(yè)成本 920
存貨 80
確認(rèn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn):
借:遞延所得稅資產(chǎn)20
貸:所得稅費(fèi)用 20
因計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤范圍內(nèi),所以應(yīng)將其全額抵銷。
借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20
貸:資產(chǎn)減值損失 20
應(yīng)對由于存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷,抵銷處理如下:
借:所得稅費(fèi)用 5
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 5(20×25%) 二、編制連續(xù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷處理
在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤”欄目的項(xiàng)目,在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項(xiàng)目代替。
例3,沿用【例1】和【例2】資料。乙公司在2009年將2008年向甲公司購入的A商品對外銷售了60件,剩余20件A商品2009年12月31日的可變現(xiàn)凈值為90萬元。
則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),首先將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤等對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷,抵銷處理如下:
借:未分配利潤—年初 80
貸:營業(yè)成本 80
借:遞延所得稅資產(chǎn)20
貸:未分配利潤—年初 20
借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20
貸:未分配利潤—年初 20
借:未分配利潤—年初5
貸:遞延所得稅資產(chǎn)5
對本期期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤進(jìn)行抵銷:
借:營業(yè)成本20
貸:存貨20
期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤20萬元,在不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的余額為5萬元,本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)15萬元。
借:所得稅費(fèi)用15
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 15
對本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷:
借:營業(yè)成本 15
貸:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 15
剩余A商品20件的可變現(xiàn)凈值為90萬元,成本為100萬元,乙公司2009年12月31日計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額為10萬元,小于存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤20萬元,應(yīng)將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額全部抵銷。在此之前,已抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬元(20-15),所以本期應(yīng)抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬元,抵銷處理如下:
借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5
貸:資產(chǎn)減值損失 5
期末結(jié)存的商品因抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2.5萬元(10×25%),因年初已抵銷5萬元,所以,本期應(yīng)轉(zhuǎn)回2.5萬元,抵銷處理如下:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 2.5
貸:所得稅費(fèi)用2.5 ●
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.北京:人民出版社,2006.
[3] 張志鳳.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量.財(cái)政研究,2008年4期.
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