對(duì)人力資源會(huì)計(jì)如何定位的一些思考

摘要：由于人力資源收益的不確定性和權(quán)能分配的特殊性，人力資源能否作為資產(chǎn)范疇確認(rèn)還有待。人力資源的特殊性──人的主觀能動(dòng)性，決定了不能按照反映物質(zhì)資源價(jià)值的思路，通過(guò)會(huì)計(jì)來(lái)反映人力資源的價(jià)值。在大多數(shù)時(shí)候，人力資源是和的治理結(jié)構(gòu)、激勵(lì)約束機(jī)制以及企業(yè)文化等作為一個(gè)有機(jī)整體在企業(yè)中發(fā)揮作用，因此很難繞過(guò)這些因素單獨(dú)對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)資產(chǎn) 權(quán)能 有效市場(chǎng) 非顯性因素 非物質(zhì)要素
隨著知識(shí)的到來(lái)，高級(jí)經(jīng)理人和人才在企業(yè)價(jià)值中的作用越來(lái)越引起人們的重視，從而為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)人力資源的會(huì)計(jì)信息被認(rèn)為是會(huì)計(jì)界急待解決的。人力資源會(huì)計(jì)引入我國(guó)二十幾年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)界學(xué)者對(duì)此會(huì)計(jì)新領(lǐng)域的拓展表現(xiàn)出了相當(dāng)熱情，有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的論文大量涌現(xiàn)。但其中多以介紹性論文為主，具有獨(dú)創(chuàng)性的研究成果較少，尤其缺少人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)運(yùn)用中如何銜接方面的研究。當(dāng)前我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究還面臨著人力資源價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量、人力資源會(huì)計(jì)環(huán)境等難點(diǎn)問(wèn)題需要解決。總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)目標(biāo)定位不夠清晰，學(xué)科歸屬尚不明確，更為重要的是，難以形成具備性和適用性的。諸如上述問(wèn)題引發(fā)了筆者對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)思考，產(chǎn)生了一些有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中應(yīng)當(dāng)作何定位的想法。
一、人力資源的資產(chǎn)性質(zhì)
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)是用來(lái)確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源的信息,并將這些信息傳遞給利益相關(guān)者的程序。我國(guó)眾多會(huì)計(jì)學(xué)者也將人力資源會(huì)計(jì)的作用定位于向利益相關(guān)者提供有關(guān)會(huì)計(jì)主體內(nèi)人力資源的這一特別資產(chǎn)的信息。相關(guān)學(xué)者認(rèn)為人力資源符合資產(chǎn)的定義，即能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，能為企業(yè)擁有和控制也可以對(duì)其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益貨幣計(jì)量，但筆者認(rèn)為這是一個(gè)不夠準(zhǔn)確的看法。人力資源是否可以作為會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)范疇在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映還有待研究。人力資源是能夠創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益這一點(diǎn)并無(wú)爭(zhēng)議，但人力資源給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益存在很大不不確定性，不僅難以將其貨幣量化，而且人力資源可能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也有為企業(yè)帶來(lái)巨大經(jīng)濟(jì)損失的可能性，如高管人員的決策失誤，此時(shí)人力資產(chǎn)不僅沒(méi)有帶來(lái)資產(chǎn)的增值，相反引起企業(yè)負(fù)債的增加或者權(quán)益凈額的減少。至于人力資源是否為企業(yè)擁有和控制，伍中信在對(duì)人力資源的權(quán)能結(jié)構(gòu)分析中指出們，“產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)主體利用其擁有的財(cái)產(chǎn)(資源)的一組(束)權(quán)利，不僅包括原始的終極的所有權(quán)，還可分解成支配(占有)權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)(轉(zhuǎn)讓權(quán))等權(quán)利”。并且認(rèn)為人力資源的所有權(quán)界定是清晰的，只能歸屬于其人身承載者，企業(yè)只不過(guò)是通過(guò)契約的形式建人力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有者和其他產(chǎn)權(quán)所有者之間的合作關(guān)系，在契約的限定范圍內(nèi)，人力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有者和其他產(chǎn)權(quán)所有者共同享有人力資產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)。因此，人力資源所有者始終都是人力資源的擁有者，也就是說(shuō)企業(yè)不可能成為人力資源的擁有者。
從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)角度來(lái)看，將人力資源確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)也存在諸多問(wèn)題：1.從納稅角度看，人力資源支出資本化處理將加大企業(yè)前期稅務(wù)負(fù)擔(dān)，相當(dāng)于剝奪了企業(yè)推遲納稅的稅收優(yōu)惠，因而會(huì)受到一部分利益相關(guān)者的排斥。2.從人才流動(dòng)的角度來(lái)看，人才結(jié)構(gòu)多元化和人才交流頻繁化是企業(yè)人才運(yùn)用的一大特征。為了將人力資源作為企業(yè)資產(chǎn)限定在企業(yè)范圍內(nèi)，企業(yè)往往會(huì)采取些限制性措施限制人才流動(dòng)，從而避免資產(chǎn)流失。更為重要的是人力資源的價(jià)值是要在不斷的流動(dòng)中才能保值增值，因而將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)也不利于資產(chǎn)的保值增值。倘若企業(yè)不能采取有效措施留住人才，則又會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)的無(wú)謂流失，有損有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)信息的可靠性，造成利益相關(guān)者的決策失誤。3.從人力資源這一資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)性來(lái)看，人力資源可能由于意外事故或其他原因造成其失去原來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力，而且這種不確定性的大小以及可能為企業(yè)造成的損失都具有不可預(yù)計(jì)性。其次，即使在正常情況下，人力資源在企業(yè)發(fā)揮作用的大小還可能受到其他許多因素的制約，企業(yè)文化、高層管理人員的管理思維等等因素都會(huì)對(duì)人力資源為企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值產(chǎn)生，將人力資源資本化后這種風(fēng)險(xiǎn)更可能放大到無(wú)法控制的地步。4.人力資源價(jià)值確認(rèn)沒(méi)有科學(xué)依據(jù)，難以準(zhǔn)確貨幣量化，從而有可能產(chǎn)生人力資源價(jià)值確認(rèn)隨意化，這種局面無(wú)疑比現(xiàn)在一般的會(huì)計(jì)造假更具隱蔽性。同時(shí)，這樣也會(huì)催生通過(guò)人力資源價(jià)值確認(rèn)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的動(dòng)因。從以上論述可以看出，人力資源確認(rèn)為會(huì)計(jì)資產(chǎn)往往會(huì)產(chǎn)生事與愿違的結(jié)局，人力資源的特殊性使得人力資源會(huì)計(jì)難以在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中與現(xiàn)行會(huì)計(jì)環(huán)境的良好銜接。
二、關(guān)于人力資源價(jià)值計(jì)量與資本化
人力資源價(jià)值計(jì)量是人力資源會(huì)計(jì)研究的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。將人力資源投資資本化處理是人力資源會(huì)計(jì)的核心思想，而人力資源價(jià)值的計(jì)量是資本化的一個(gè)重要前提。不僅要形成一套科學(xué)的方法合理確定人力資源的價(jià)值，同時(shí)也要注重成本──效益原則的運(yùn)用。就目前關(guān)于人力資源價(jià)值的計(jì)量方法的研究來(lái)看，基本上可以說(shuō)沒(méi)有出現(xiàn)令人滿意的研究成果。無(wú)論是報(bào)酬折現(xiàn)法、商譽(yù)法還是收益折現(xiàn)法，都是些純理想化的計(jì)量模型，要不達(dá)不到客觀反映人力資源價(jià)值的效果，要么缺乏科學(xué)性和可行性，這些方法勢(shì)必會(huì)造成確認(rèn)的人力資源價(jià)值與其真實(shí)價(jià)值之間存在差異。這種價(jià)值反映上的偏離有悖于建立人力資源會(huì)計(jì)核算體系的初衷──提供決策有用信息(可靠性)。
許多學(xué)者認(rèn)為，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力資源投資支出費(fèi)用化，必然低估當(dāng)期盈利，導(dǎo)致決策失誤，因而極力強(qiáng)調(diào)人力資源投資資本化的意義。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)過(guò)于片面。暫且不論人力資源價(jià)值如何科學(xué)計(jì)量的問(wèn)題傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力資源投資費(fèi)用化處理也有其較為充分的合理性。首先，人力資源方面發(fā)生的一部分費(fèi)用是以沉沒(méi)成本的形式發(fā)生的，比如人力資源取得成本，這些成本的發(fā)生并不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。其次，人力資源的使用成本諸如工資、獎(jiǎng)金等本來(lái)就是與本期相關(guān)的費(fèi)用，將這部分費(fèi)用通過(guò)配比原在當(dāng)期確認(rèn)也不應(yīng)該存在爭(zhēng)議。存在爭(zhēng)議的是對(duì)人力資源進(jìn)行追加投資的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)為了增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力而進(jìn)行人力資源開(kāi)發(fā)投入是必要的，但這方面的人力資源投資為可能為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益存在很大不確定性，且難以貨幣量化，這點(diǎn)在前文已有充分論述，所以筆者認(rèn)為在難以保證有關(guān)人力資源價(jià)值可靠性的前提下，本著穩(wěn)健性原則將人力資源開(kāi)發(fā)投資費(fèi)用化處理有其合理性。況且對(duì)于一個(gè)正常運(yùn)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，每年用于人力資源投資方面的支出相差不大，費(fèi)用化還是資本化對(duì)企業(yè)的盈利影響不大。因此不存在低估當(dāng)期盈利的問(wèn)題，更談不上決策失誤。相反，人力資源投資資本化處理反而可能對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生一些意想不到的后果，企業(yè)管理當(dāng)局完全可能將其他一些不相干的費(fèi)用開(kāi)支人為劃入人力資源投資并將其資本化，從而虛增人力資產(chǎn)和利潤(rùn)，達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，誤導(dǎo)相關(guān)投資者作出錯(cuò)誤決策。
三、關(guān)于人力資本價(jià)值和有效市場(chǎng)的思考
胡玉明在其關(guān)于人力資本的論述中指出“只要產(chǎn)權(quán)主體人格化和存在完善的市場(chǎng)，就不存在計(jì)量人力資本價(jià)值的技術(shù)”。這里有兩個(gè)前提假設(shè)，第一個(gè)產(chǎn)權(quán)主體人格化在前文已作論述。關(guān)于完善市場(chǎng)的假設(shè)無(wú)非是充分利用有效市場(chǎng)的價(jià)格發(fā)現(xiàn)功能，從而實(shí)現(xiàn)在人力資本提供者和接受者之間按公允的價(jià)格訂立契約。但是，筆者認(rèn)為這里存在兩個(gè)值得思考的問(wèn)題。第一，我們知道人力資本價(jià)值來(lái)源于它為創(chuàng)造未來(lái)利益的能力，但問(wèn)題是是否通過(guò)完善市場(chǎng)確立的公允價(jià)格就是人力資本未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的如實(shí)體現(xiàn)。如果有效市場(chǎng)產(chǎn)生的公允價(jià)格和人力資本未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益并不符合，那是否意味著人力資本價(jià)值在有效市場(chǎng)中被高估或是低估了。第二，如果有效市場(chǎng)產(chǎn)生的公允價(jià)格能如實(shí)體現(xiàn)人力資本未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益成立，那么是否意味著我們?cè)谌肆�資源會(huì)計(jì)上所做的努力是多余的。因?yàn)橛行�市�?chǎng)能夠公允的體現(xiàn)人力資本的價(jià)值，那么人力資源對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)當(dāng)然可以通過(guò)市場(chǎng)對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)價(jià)中體現(xiàn)出來(lái)。相比于通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建，再根據(jù)對(duì)具有不確定性的人力資源未來(lái)對(duì)企業(yè)價(jià)值貢獻(xiàn)的預(yù)期，從而在人力資本會(huì)計(jì)帳面上反映其價(jià)值，顯然前者更加直接而有效。這樣的話，即使是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下，人力資本的價(jià)值也可以通過(guò)市場(chǎng)評(píng)價(jià)和其他物質(zhì)資源一樣在企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目中列示出來(lái)，則不需要開(kāi)拓人力資源會(huì)計(jì)這個(gè)會(huì)計(jì)新領(lǐng)域。換一個(gè)角度，企業(yè)作為各種要素配置的契約連接點(diǎn)，其價(jià)值是通過(guò)其產(chǎn)品在市場(chǎng)中的表現(xiàn)來(lái)體現(xiàn)的，如果市場(chǎng)有效，則企業(yè)各項(xiàng)要素的價(jià)值均已通過(guò)企業(yè)產(chǎn)品的交換價(jià)值在市場(chǎng)中體現(xiàn)出來(lái)，進(jìn)而資本市場(chǎng)中企業(yè)股票的價(jià)格是對(duì)企業(yè)價(jià)值更為直接有效的表達(dá)。因此，并不存在現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系低估企業(yè)價(jià)值的問(wèn)題。
四、人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的角色定位
很多人認(rèn)為，人力資源既然是企業(yè)的一項(xiàng)最重要的資源，會(huì)計(jì)就應(yīng)當(dāng)對(duì)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值予以計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)地提供有關(guān)人力資源價(jià)值及其變動(dòng)的信息，為決策提供信息支持。而筆者認(rèn)為這恰恰就是人力資源會(huì)計(jì)研究中的誤區(qū)。試想人力資源會(huì)計(jì)真的就能達(dá)到如實(shí)地提供有關(guān)人力資源價(jià)值及其變動(dòng)信息的效果嗎？會(huì)計(jì)界關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀和人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中的地位已經(jīng)給出了答案。那么到底是什么原因使得無(wú)法對(duì)人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行如實(shí)反映呢？筆者認(rèn)為，人力資源的特殊性──人的主觀能動(dòng)性，決定了不能按照反映物質(zhì)資源價(jià)值的思路，通過(guò)會(huì)計(jì)來(lái)反映人力資源的價(jià)值。為了會(huì)計(jì)反映而進(jìn)行的人力資源價(jià)值研究會(huì)“由于涉及到許多主觀因素和假定條件，使得不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭，從而難以將人力資源價(jià)值納入會(huì)計(jì)體系之中”。 其實(shí)，計(jì)量和報(bào)告人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值可能是徒勞無(wú)益的。人力資源確實(shí)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但是在企業(yè)這一經(jīng)濟(jì)組織中，除物質(zhì)資源外能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值作出貢獻(xiàn)的并不只有單純的人力資源，諸如企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、激勵(lì)約束機(jī)制以及企業(yè)文化等非顯性因素都會(huì)對(duì)企業(yè)整體價(jià)值產(chǎn)生。這些非顯性因素和人力資源有相似之處，都作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的要素在企業(yè)中發(fā)揮作用，都存在產(chǎn)權(quán)不夠清晰特點(diǎn)。但它們的區(qū)別也是明顯的，那就是人力資源具有的主觀能動(dòng)性和實(shí)體性特點(diǎn)。在這里，我們可以把這些影響企業(yè)價(jià)值的非顯性因素和人力資源統(tǒng)稱為非物質(zhì)要素。在大多數(shù)時(shí)候，我們很難單獨(dú)確定這些非物質(zhì)要素對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)是多少，因?yàn)樗鼈兺�往是一個(gè)有機(jī)的整體，只有在各自都發(fā)揮作用時(shí)才能體現(xiàn)出其整體價(jià)值的最大化，或者說(shuō)缺少了其中的某一個(gè)要素就會(huì)使這些非物質(zhì)要素整體作用的發(fā)揮大打折扣，盡管我們一般認(rèn)為人力資源所發(fā)揮的作用是主要的。另一方面，這些非物質(zhì)要素對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)必需要借助于物質(zhì)要素才能體現(xiàn)出來(lái)，即必須通過(guò)企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品在市場(chǎng)上的表現(xiàn)來(lái)得以體現(xiàn)。如果企業(yè)產(chǎn)品價(jià)值不能在市場(chǎng)交換中得以實(shí)現(xiàn)，則所有非物質(zhì)要素的價(jià)值都無(wú)從談起。所以我們很難避開(kāi)市場(chǎng)來(lái)談?wù)撈髽I(yè)整體價(jià)值，避開(kāi)物質(zhì)資源來(lái)單獨(dú)確認(rèn)非物質(zhì)要素的價(jià)值，也很難繞過(guò)影響企業(yè)價(jià)值的非顯性因素而單獨(dú)對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。
經(jīng)過(guò)以上，到底人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中應(yīng)當(dāng)扮演的是什么樣的角色是我們必須回答的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，將人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的體系顯然是不恰當(dāng)?shù)�，因�(yàn)樨泿呕�的�?shù)量信心在人力資源管理中的作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及物質(zhì)資源管理中的作用明顯。其次，將人力資源價(jià)值納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系業(yè)不利于人力資源作用發(fā)揮的最大化。人力資源作為一項(xiàng)具有能動(dòng)性的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理要素，樹(shù)立有戰(zhàn)略眼光的管理思維，設(shè)計(jì)良好的激勵(lì)約束機(jī)制，建立完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，營(yíng)造積極向上的企業(yè)文化，這些才是企業(yè)加強(qiáng)人力資源管理應(yīng)當(dāng)致力的方向。綜上所述，筆者比較贊同將人力資源會(huì)計(jì)歸入管理會(huì)計(jì)體系之中。
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