增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售行為的核算

一般納稅人（本文下同）應(yīng)交增值稅的核算包括進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、交納稅款與月度終了結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交未交增值稅或多交增值稅四個(gè)環(huán)節(jié)。其中，進(jìn)項(xiàng)稅額中進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和銷項(xiàng)稅額中視同銷售行為產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額的核算，因涉及項(xiàng)目多，極易混淆。
一、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的核算
所謂進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)購進(jìn)的貨物改變用途或發(fā)生非正常損失等原因時(shí)，將其已作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，轉(zhuǎn)入相關(guān)科目。具體包括下列四種情況：（1）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目如固定資產(chǎn)基建工程等；（2）用于免稅項(xiàng)目；（3）用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（4）發(fā)生非正常損失。其中，前三項(xiàng)屬于企業(yè)購進(jìn)貨物改變用途。原因在于購進(jìn)貨物改變用途或發(fā)生非正常損失等原因后，不會(huì)再產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣鏈條從此中斷。具體賬務(wù)處理如下：凡購進(jìn)貨物時(shí)，不能直接認(rèn)定其用途是否用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，可先將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額作為當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目，允許抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。如果該批貨物以后改變用途，用于企業(yè)內(nèi)部不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，則應(yīng)將原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”項(xiàng)目，并轉(zhuǎn)入相關(guān)科目。借記“在建工程” 、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。
[例1]（1）某企業(yè)為增值稅一般納稅人（本文下同，略），自建倉庫領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本30萬元，購進(jìn)時(shí)該批原材料已支付的增值稅為5.1萬元。（2）該企業(yè)庫存材料因意外火災(zāi)毀損一批，實(shí)際成本10萬元，增值稅為1.7萬元，該批毀損材料尚未報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理。則相關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）該業(yè)務(wù)屬于購進(jìn)貨物改變用途用于非應(yīng)稅項(xiàng)目固定資產(chǎn)基建工程，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。
借：在建工程 351000
貸：原材料 300000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）51000
（2）該業(yè)務(wù)屬于購進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 117000
貸：原材料 100000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）17000
二、視同銷售行為銷項(xiàng)稅額的核算
視同銷售行為就是從會(huì)計(jì)角度看，不屬于銷售行為，不確認(rèn)銷售收入，但是稅法上應(yīng)視為對(duì)外銷售，計(jì)算應(yīng)交增值稅并產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額。企業(yè)發(fā)生視同銷售的行為很多，歸納起來，主要有兩項(xiàng)：一是企業(yè)購進(jìn)的貨物用于企業(yè)外部非銷售行為；二是企業(yè)自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于企業(yè)內(nèi)部和外部非銷售行為。上述“用于企業(yè)外部非銷售行為”主要包括：（1）用于對(duì)外投資行為；（2）用于對(duì)外捐贈(zèng)行為；（3）用于對(duì)外頂賬行為（低償債務(wù)）；（4）用于非貨幣性交易換出行為；（5）用于對(duì)外分配給股東或投資者。上述“用于企業(yè)內(nèi)部非銷售行為”主要包括：（1）用于企業(yè)非應(yīng)稅項(xiàng)目如固定資產(chǎn)基建工程等；（2）用于職工集體福利或個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目。企業(yè)購進(jìn)的貨物只有用于企業(yè)外部才視同銷售行為，而自產(chǎn)或委托加工收回的貨物，無論用于企業(yè)內(nèi)部或外部，均視同銷售行為，其應(yīng)交納的增值稅作為當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額處理，計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”項(xiàng)目。原因在于，其一，該行為會(huì)產(chǎn)生增值額，應(yīng)交納增值稅，避免企業(yè)因上述行為而逃避納稅；其二，保證增值稅稅款抵扣鏈條的連續(xù)性；其三，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的具體體現(xiàn)。具體賬務(wù)處理如下：凡企業(yè)發(fā)生視同銷售行為，應(yīng)交納的增值稅。借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”（內(nèi)部項(xiàng)目）、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”（外部項(xiàng)目）等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
[例2]（1）該企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自建倉庫，實(shí)際成本18萬元，計(jì)稅價(jià)格20萬元，應(yīng)交增值稅為3.4萬元。（2）該企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品無償捐贈(zèng)給他人，實(shí)際成本8萬元，計(jì)稅價(jià)格10萬元，應(yīng)交增值稅為1.7萬元。則上述業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：
（1）該業(yè)務(wù)屬于企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于內(nèi)部非應(yīng)稅項(xiàng)目基建工程，應(yīng)視同銷售。
借：在建工程 214000
貸：庫存商品 180000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000
（2）該業(yè)務(wù)屬于企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于外部無償捐贈(zèng)，也應(yīng)視同銷售。
借：營業(yè)外支出 97000
貸：庫存商品 80000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000
綜上所述，若企業(yè)購進(jìn)貨物用于內(nèi)部，尚未流出企業(yè)，所有權(quán)尚未改變，僅改變用途或發(fā)生非正常損失等原因時(shí)，應(yīng)作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理；若企業(yè)購進(jìn)的貨物用于外部，已流出本企業(yè)，所有權(quán)已改變，則應(yīng)視同銷售行為，作“銷項(xiàng)稅額”處理。而企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論是用于內(nèi)部或外部，均應(yīng)視同銷售行為，作“銷項(xiàng)稅額”處理。必須特別指出的是，本文中所指的“內(nèi)部”是指貨物的所有權(quán)已轉(zhuǎn)移，已流出本企業(yè)；“外部”是指貨物的所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，尚未流出本企業(yè)。


參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2001年版。
[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心：《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2005年版。

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