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新會計準則下“應付職工薪酬”科目會計處理
摘要：財政部日前頒布了新的企業(yè)會計準則，此準則的制定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出的會計處理和信息披露，職工薪酬包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用、住房公積金、工會經費、職工教育經費、未參加社會統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費用以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關的支出。但此準則不涉及對于以股份為基礎的薪酬和企業(yè)年金的規(guī)范。對企業(yè)人工成本的核算不完整、不準確，比較分散。新會計準則站在報表使用者角度，使會計信息核算內容更好地滿足報表使用者的需要，而不只是站在會計人員的角度——只是要求會計人員好算、簡單。新準則《職工薪酬》中屬于非貨幣性福利的內容，滿足了報表使用者的需要。本文從職工薪酬與以往相比的區(qū)別和特點、確認和計量、范圍、會計處理、信息披露來闡述。關鍵詞：新企業(yè)會計準則 職工薪酬 范圍 確認和計量 信息披露
職工薪酬：是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬不僅包括企業(yè)一定時期支付給全體職工的勞動報酬總額，也包括按照工資的一定比例計算并計入成本費用的其他相關支出。
2006年2月15日，財政部頒布了新的企業(yè)會計準則，其中包括39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則，并宣布于2007年在上市公司中正式實施。對比當前正在施行的企業(yè)會計準則，新企業(yè)會計準則發(fā)生了較大的變化，其中職工薪酬的應用成為一大亮點。此次準則體系中規(guī)范了企業(yè)發(fā)展中的人工成本。
一、新準則的制定與以往相比有以下幾點區(qū)別和特點：
1、首次系統(tǒng)規(guī)范：此準則是相關規(guī)范內容的首次制定、歸納和頒布，即是首次在一個準則中系統(tǒng)的規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇用關系上的各種支付關系，而以往則是分散在其他準則中零星的涉及規(guī)范。
2、 明確定義：此準則明確定義了職工薪酬的內容，即是包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及辭退福利等其他與薪酬相關的支出，共計八項內容，同時明確不包括以股份為基礎的薪酬和企業(yè)年金，這也是會計準則中首次如此明確定義了職工薪酬的內容。
3、 增加內涵：此準則所規(guī)范的職工薪酬較以往相比內涵大為增加，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括以往包含在福利費和期間費用中的職工福利費、工會經費、職工教育經費、各類社會保險（包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等），更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等新增的職工薪酬形式，以適應我國社會主義市場經濟的發(fā)展和變化。
4、會計處理：此準則規(guī)范和明確了職工薪酬的會計處理原則。
�。�1）首先統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則：在職工提供服務的會計期間確認為負債，根據受益對象計入資產成本或當期費用。應由生產產品負擔的職工薪酬，計入存貨成本；應由在建工程負擔的職工薪酬，計入建造固定資產成本；應由產品和在建工程負擔以外的其他職工薪酬，計入當期費用。而以往則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產、成本或當期費用外，其他職工薪酬則全部計入當期費用。
�。�2）福利費的會計處理方法：企業(yè)提取的職工福利費，應按工資總額的一定比例，根據職工提供服務的受益對象進行計算，確認為應付職工福利的負債，并計入相關資產、成本或確認為當期費用，企業(yè)為職工繳納的基本醫(yī)療保險和補充醫(yī)療保險費用沖減企業(yè)職工福利費負債的余額。而以往則是各類企業(yè)不盡相同，有的按工資總額的14%計提并保留余額，有的則按實列支不留余額，此準則統(tǒng)一了對于職工福利費的會計處理方法。
�。�3）導入了新增職工薪酬的會計處理方法：①辭退福利：對于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關系，以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補償，在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動關系計劃和企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃這兩個條件時應確認為負債并列入當期費用。②帶薪休假等新型職工薪酬：對于非累積的帶薪休假，諸如產假等，由于權利和義務不能結轉下期，故會計上不作處理；對于可累積的帶薪休假，由于權利和義務可以結轉下期，根據下一年度預期休假數超過帶薪休假數對應的工資金額確認為負債，計入資產成本或當期費用；以現金補償未行使的職工累積帶薪休假時，沖減已計提的負債，差額計入當期損益。
5、信息披露：此準則統(tǒng)一了關于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內容，即因在財務報表附注中披露支付給職工的工資獎金津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因解除勞動關系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額。同時規(guī)范了對于因接受企業(yè)解除勞動關系補償計劃建議的職工數量不確定而產生的或有負債，應根據《或有事項》準則規(guī)定進行披露。
二、賬戶設置
1、“應付工資”賬戶
主要用于核算企業(yè)應當支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼的負債類賬戶。借方登記支付數額，貸方登記發(fā)生數額，余額在貸方，表示應付未付金額。
2、“應付保險費”賬戶
主要用于核算企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費的負債類賬戶。借方登記支付數額，貸方登記發(fā)生數額，余額在貸方，表示應付未付金額。
3、“應付住房公積金”賬戶
主要用于核算企業(yè)為職工繳存的住房公積金的負債類賬戶。借方登記支付數額，貸方登記發(fā)生數額，余額在貸方，表示應付未付金額。
三、賬務處理
企業(yè)應當在職工在職的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象分配。
職工薪酬是按照其發(fā)生地點進行歸集，按照用途進行分配的。生產產品的工人工資薪酬借記“生產成本”賬戶，提供勞務的工人工資薪酬借記“勞務成本”賬戶，車間管理人員的工資薪酬借記“制造費用”賬戶，進行基本建設工程的人員工資薪酬借記“在建工程”賬戶，自創(chuàng)無形資產人員的工資薪酬借記“無形資產”賬戶，行政管理人員工資薪酬借記“管理費用”賬戶等，貸記“應付工資”賬戶。這種會計處理辦法與原應付工資的核算制度相比，職工薪酬分配渠道擴大到無形資產成本。
企業(yè)為職工繳納的“五險一金”，應當按照職工所在崗位進行分配。分別借記“生產成本”賬戶、“制造費用”賬戶、“在建工程”賬戶、“無形資產”賬戶、“管理費用”賬戶等，貸記“應付保險費”賬戶（或“應付住房公積金”賬戶）。繳納各種社會保險費用或住房公積金時，借記“應付工資”賬戶（職工負擔部分），借記“應付保險費”賬戶（或“應付住房公積金”賬戶），貸記“銀行存款”賬戶。
四、信息披露
對于報告期應當支付給職工的職工薪酬，及其期末應付未付金額，企業(yè)期末應在報表附注中進行披露：
1、應當支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼，及其期末應付未付金額。
2、應當為職工繳納的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會保險費，及其期末應付未付金額。
3、應當為職工繳存的住房公積金，及其期末應付未付金額。
4、為職工提供的非貨幣性福利，及其計算依據。
5、應當支付的因解除勞動關系給予的補償，及其期末應付未付金額。
6、其他職工薪酬等。
五、職工薪酬的范圍
本準則將企業(yè)因獲得職工提供服務而給予職工的各種形式的報酬或對價，全部納入職工薪酬的范圍。由《企業(yè)會計準則第11 號—股份支付》規(guī)范的對職工的股份支付，也屬于職工薪酬。
�。ㄒ唬┞毠�，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。
在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員。
（二）職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。
�。ㄈB(yǎng)老保險費，包括根據國家規(guī)定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。
以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。
�。ㄋ模┓秦泿判愿＠�，包括企業(yè)以自產產品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務等。
（五）、辭退福利
（一）辭退福利包括：
�。�1）職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關系而給予的補償；
�。�2）職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。
辭退福利通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償的方式，也有通過提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標準，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。
�。ǘM足本準則第六條確認條件的解除勞動關系計劃或自愿裁減建議的辭退福利應當計入當期管理費用，并確認應付職工薪酬。
正式的辭退計劃或建議應當經過批準。辭退工作一般應當在一年內實施完畢，但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應付職工薪酬的確認條件。
�。ㄈ┢髽I(yè)應當根據本準則和《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》的規(guī)定，嚴格按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預計并確認辭退福利產生的應付職工薪酬。對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據辭退計劃條款規(guī)定的擬解除勞動關系的職工數量、每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。
企業(yè)對于自愿接受裁減的建議，應當預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一職位的辭退補償標準等，按照《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》規(guī)定，計提應付職工薪酬。
符合本準則規(guī)定的應付職工薪酬確認條件、實質性辭退工作在一年內完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業(yè)應當選擇恰當的折現率，以折現后的金額計量應付職工薪酬。
六、職工薪酬的確認和計量
在職工為企業(yè)提供服務的會計期間，企業(yè)應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬，但解除勞動關系補償（下稱“辭退福利”）除外。
�。ㄒ唬┯嬃繎堵毠ば匠陼r，國家規(guī)定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規(guī)定的標準計提。比如，應向社會保險經辦機構等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括根據企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金，以及工會經費和職工教育經費等。
沒有規(guī)定計提基礎和計提比例的，企業(yè)應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發(fā)生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發(fā)生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。
對于在職工提供服務的會計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬，企業(yè)應當選擇恰當的折現率， 以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益。
�。ǘ┢髽I(yè)以其自產產品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值， 計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。
將企業(yè)擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。
企業(yè)計提職工薪酬，稅收允許扣除的職工薪酬標準與企業(yè)預計金額不一致的，應當按照《企業(yè)會計準則第18 號——所得稅》處理。
七、建議
此項準則的制定是結合和規(guī)納了我國現行的職工薪酬方面的有關政策和實際情況結合具體會計實務操作，現提供以下幾點建議和意見：
1、建議設置“應付職工薪酬”一級科目，下設各明細科目進行統(tǒng)一核算，如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等，取消原先的“應付工資”、“應付福利費”、“其他應付款”等科目。
2、建議對于《職工薪酬》準則的實施采用“未來適應法”，不予以追溯調整。
3、建議進一步明確和統(tǒng)一對于福利費的使用范圍定義和會計處理方法，將醫(yī)療保險費用單獨列示而非在此項中列示，對于非獨立法人和非對外盈利性的職工醫(yī)院、浴室和食堂餐飲（包括自制餐飲和外包餐飲）等后勤單元的收支凈額在此項列支，會計處理中福利費按實列支，年末清算結零（需與稅務協(xié)調允許所得稅稅前列支）。
4、建議對于可累積帶薪休假費用作為預計負債的使用加以嚴格定義和限制，除非有確鑿證據證明企業(yè)很有可能將因職工放棄帶薪休假而產生現金流出，否則不能作為預計負債并計入當期損益，確鑿證據可定義為職工已書面向企業(yè)表達將放棄可累積帶薪休假的意愿。
5、建議對于辭退補償作為預計負債的使用加以嚴格定義和限制，除非有確鑿證據證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職工勞動關系而產生現金流出，否則不能作為預計負債并計入當期損益，確鑿證據可定義為企業(yè)與職工代表大會或工會組織已達成正式的解除職工勞動關系計劃或協(xié)議。
6、建議增加對于企業(yè)預計支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬的預計負債的確認和計量，即企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務但未解除勞動關系直至該等職工法定退休，企業(yè)承諾按期支付給該等職工在停止服務日至法定退休日這一期間內的每期工資并為其按期繳納社會保險費用，故此項職工薪酬已構成企業(yè)預計負債應予以確認并計入當期損益。計量時可按現行或預測的工資和社會保險費用水平結合承諾期限進行精算現值，企業(yè)每期應重新進行審視和精算調整，調整額計入當期損益，并按一年內到期和一年以上到期以區(qū)分列支流動負債和長期負債。此項待退休和退養(yǎng)人員職工薪酬計劃的會計處理類似于《國際會計準則第19號文—雇員福利》和《國際會計準則第26號文—退休福利計劃的會計和報告》中所規(guī)范的內容，可采用設定受益計劃。若企業(yè)已提取專項現金款項，可作為一項基金按《企業(yè)會計準則—企業(yè)年金》進行單獨核算。
7、要加強對會計人員的培訓，提高會計人員的業(yè)務水平，結合本企業(yè)的實際情況完善企業(yè)的人工成本。
參考文獻：
1、企業(yè)會計準則》（2006），中國財政經濟出版社2006年版.
2、財政部會計司：《企業(yè)會計準則講解》（2006），人民出版社2007年版.
3、中國注冊會計師協(xié)會：《會計》（2007），中國財政經濟出版社2007年版.
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