合并會計報表中內(nèi)部存貨交易及跌價準備抵銷案例

此前，筆者在詳細論述“任意條件下”內(nèi)部存貨交易抵銷[《商業(yè)》（B），2005年第1期]和“任意條件下”內(nèi)部存貨跌價準備抵銷方法（《財會通訊》，2004年第8期）的基礎(chǔ)上，將二者融合，論述了“任意條件下”內(nèi)部存貨交易及跌價準備的抵銷方法[《山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》（版），2004年第2期；《鄭州航空管院學(xué)報》，2005年第1期]。在其他相關(guān)文章的論述中，筆者已經(jīng)反復(fù)驗證了以下結(jié)論：任意條件下，集團都可以采用抵銷法和綜合抵銷法編制內(nèi)部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄；其中，分析抵銷法主要適用于，而綜合抵銷法主要適用于編制合并會計報表的會計實務(wù)。那么在會計實務(wù)中，企業(yè)集團應(yīng)如何收集綜合抵銷法所需的數(shù)據(jù)呢？本文將結(jié)合案例來說明。
一、綜合抵銷法在編制合并會計報表實務(wù)中的
（一）綜合抵銷法的三個步驟
第一步、假設(shè)期初內(nèi)部存貨（即上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨），本期全部對外銷售。
內(nèi)部交易抵銷：
按期初內(nèi)部存貨中的內(nèi)部損益P0
借：期初未分配利潤 P0
貸：主營業(yè)務(wù)成本 P0
跌價準備抵銷：
對上期期末該存貨而言，已提準備=E0、應(yīng)提準備=F0，應(yīng)補提的前期準備H0=F0－E0
借：期初未分配利潤 H0
貸：主營業(yè)務(wù)成本 H0
第二步、假設(shè)本期購進的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。
內(nèi)部交易抵銷：
按本期購進內(nèi)部存貨的內(nèi)部銷售額R
借：主營業(yè)務(wù)收入 R
貸：主營業(yè)務(wù)成本 R
不作跌價準備抵銷分錄。
第三步、根據(jù)本期期末內(nèi)部存貨的實際情況，對前兩步假設(shè)進行調(diào)整。
內(nèi)部交易調(diào)整分錄：
按期末內(nèi)部存貨中的內(nèi)部損益P1，
借：主營業(yè)務(wù)成本 P1
貸：存貨 P1
跌價準備調(diào)整分錄：
對本期期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入的部分而言，已提準備=E1、應(yīng)提準備=F1，應(yīng)補提的前期準備H1=F1－E1。
對本期期末全部內(nèi)部存貨而言，已提準備=A；應(yīng)提準備=B；應(yīng)補提的全部準備M=B－A，其中：應(yīng)補提的前期準備=H1，應(yīng)補提的本期準備K=M－H1。
借：主營業(yè)務(wù)成本 H1
貸：存貨跌價準備 H1
借：管理費用 K
貸：存貨跌價準備 K
顯然，企業(yè)集團采用綜合抵銷法編制內(nèi)部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄，需要六個數(shù)據(jù)（即P0、P1、R、H0、H1、K）。下面說明企業(yè)集團各成員企業(yè)應(yīng)如何設(shè)置帳戶、如何收集有關(guān)資料。
（二）相關(guān)賬戶的設(shè)置
1．“內(nèi)部存貨”總賬和相應(yīng)的明細賬戶。各企業(yè)設(shè)“內(nèi)部存貨”總賬，同時在“內(nèi)部存貨”總賬下按存貨品種設(shè)置明細賬戶。在“內(nèi)部存貨”各明細賬的“收入”、“發(fā)出”、“結(jié)存”各欄下，除設(shè)“數(shù)量”、“單價”、“金額”三欄外，增設(shè)“內(nèi)部銷售毛利率”和“內(nèi)部銷售損益額”兩欄。其中，“內(nèi)部銷售損益額”=“金額”ד內(nèi)部銷售毛利率”（“內(nèi)部銷售毛利率”和“內(nèi)部銷售損益額”均可能取正數(shù)、負數(shù)或零）。另外在“發(fā)出”、“結(jié)存”兩欄的“數(shù)量”、“單價”、“金額”、“內(nèi)部銷售毛利率”和“內(nèi)部銷售損益額”等各欄下再分設(shè)兩欄即“合計”和“期末存貨中上期轉(zhuǎn)入存貨”；“合計”欄的數(shù)據(jù)反映全部內(nèi)部存貨的情況，而“期末存貨中上期轉(zhuǎn)入存貨”欄的數(shù)據(jù)反映期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入內(nèi)部存貨的情況，此欄只記錄期初余額、本期發(fā)出數(shù)、期末余額，且期初余額與“合計”欄相同。
在“內(nèi)部存貨”總賬的“借方”、“貸方”、“余額”三欄下再分別設(shè)“金額”和“內(nèi)部銷售損益額”兩欄，用于匯總其明細賬的相應(yīng)數(shù)據(jù)。
2．“主營業(yè)務(wù)收入”總賬下設(shè)“內(nèi)部主營業(yè)務(wù)收入”明細賬。各企業(yè)“內(nèi)部主營業(yè)務(wù)收入”明細賬記錄該企業(yè)對集團內(nèi)部其他企業(yè)銷售商品取得的銷售收入。
3．“存貨跌價準備”總賬下設(shè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級分類賬和相應(yīng)的明細賬。各企業(yè)在“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬下再按存貨品種設(shè)置明細賬。在“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬和明細賬內(nèi)除設(shè)“借方”、“貸方”、“余額”三欄外增設(shè)一欄“應(yīng)提準備”。其中，“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“余額”欄的期末余額等于期末內(nèi)部存貨的內(nèi)部銷售價（即“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄下、“金額”欄的期末余額）與該存貨期末可變現(xiàn)凈值相比較，應(yīng)該具有的跌價準備數(shù)額；“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“應(yīng)提準備”欄的期末余額等于期末內(nèi)部存貨的內(nèi)部銷售成本（即“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄下、“金額”欄的期末余額—“內(nèi)部銷售損益額”欄的期末余額）與該存貨期末可變現(xiàn)凈值相比較，應(yīng)該具有的跌價準備數(shù)額。在“余額”和“應(yīng)提準備”兩欄下再分別設(shè)“合計”和“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”兩欄；“合計”欄反映全部內(nèi)部存貨的情況，而“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄反映期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入內(nèi)部存貨的情況，此欄只記錄期末余額。
“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“余額”欄下、“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄的期末余額=“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄的“金額”欄下、“期末存貨中上期轉(zhuǎn)入存貨”欄的期末余額×上期期末“已提準備分配率”；上期期末“已提準備分配率”=“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“余額”欄下、“合計”欄的期初余額÷“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄的“金額”欄下、“合計”欄的期初余額。
“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“應(yīng)提準備”欄下、“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄的期末余額=“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄的“金額”欄下、“期末存貨中上期轉(zhuǎn)入存貨”欄的期末余額×上期期末“應(yīng)提準備分配率”；上期期末“應(yīng)提準備分配率”=“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“應(yīng)提準備”欄下、“合計”欄的期初余額÷“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄的“金額”欄下、“合計”欄的期初余額。
（三）相關(guān)資料的收集和相關(guān)數(shù)據(jù)的計算
1．期末，企業(yè)集團每個成員企業(yè)需要上報的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：
（1）期初內(nèi)部存貨中的內(nèi)部損益p0：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨”總賬內(nèi)“余額”欄下、“內(nèi)部銷售損益額”欄的期初余額。
（2）期末內(nèi)部存貨中的內(nèi)部損益p1：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨”總賬內(nèi)“余額”欄下、“內(nèi)部銷售損益額”欄的期末余額。
（3）已提準備e0：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“余額”欄下、“合計”欄的期初余額。
（4）應(yīng)提準備f0：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“應(yīng)提準備”欄下、“合計”欄的期初余額。
（5）已提準備e1：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“余額”欄下、“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄的期末余額。
（6）應(yīng)提準備f1：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“應(yīng)提準備”欄下、“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄的期末余額。
（7）已提準備a：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“余額”欄下、“合計”欄的期末余額。
（8）應(yīng)提準備b：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“應(yīng)提準備”欄下、“合計”欄的期末余額。
（9）本期對集團內(nèi)部銷售商品的內(nèi)部銷售額r：等于該企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”總賬下“內(nèi)部主營業(yè)務(wù)收入”明細賬內(nèi)本期發(fā)生額的合計數(shù)。（對整個企業(yè)集團而言，內(nèi)部購貨總額等于內(nèi)部銷貨總額）
2．企業(yè)集團編制有關(guān)抵銷分錄所需數(shù)據(jù)的計算：
（1）各成員企業(yè)上報的9類數(shù)據(jù)分別合計，得到企業(yè)集團的相關(guān)數(shù)據(jù)：
P0=∑p0、P1=∑p1、E0=∑e0、F0=∑f0、E1=∑e1、F1=∑f1、A=∑a、B=∑b、R=∑r；
（2）H0=F0-E0；
（3）H1=F1-E1；
（4）M=B-A；
（5）K=M-H1
通過上述計算，企業(yè)集團綜合抵銷法所需要的6個數(shù)據(jù)（P0、P1、R、H0、H1、K）已全部獲得。
二、綜合抵銷法應(yīng)用的案例
[例] 某企業(yè)集團由A、B、C三個公司組成，A公司、B公司和C公司分別生產(chǎn)甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品和丙產(chǎn)品，各企業(yè)期初、期末結(jié)存內(nèi)部存貨以及本期購進、本期銷售內(nèi)部存貨的資料如下：
（1）期初內(nèi)部存貨結(jié)存情況：A公司有丙產(chǎn)品，賬面余額（即內(nèi)部售價，以下用R表示）500元，內(nèi)部銷售毛利率（以下用r’表示）10%；B公司有甲產(chǎn)品R=2000元（r’=-10%）；C公司有乙產(chǎn)品R=1000元（r’=5%）。
（2）本期購進內(nèi)部存貨情況：A公司從B公司購進甲產(chǎn)品R=2500元[r’=20%，r=1-(1 8%)(1-20%)=13.6%]、從B公司購進乙產(chǎn)品R=1500元(r’=10%)；B公司從C公司購入丙產(chǎn)品R=3000元（r’=8%）、從A公司購進甲產(chǎn)品R=4000元(r’=-8%)；C公司從A公司購入甲產(chǎn)品R=2000元[r’=-25%，r=1-(1-13.6%)(1 25%)=-8%]、從A公司購入乙產(chǎn)品R=2000元[r’=25%，r=1-(1-10%)(1-25%)=32.5%]。
（3）本期對外銷售內(nèi)部存貨的情況：
①對企業(yè)集團外部銷售情況：A公司銷售丙產(chǎn)品500元；B公司銷售丙產(chǎn)品3000元；C公司銷售甲產(chǎn)品1000元、乙產(chǎn)品2000元。
②對企業(yè)集團內(nèi)部其他企業(yè)銷售情況：A公司售給C公司甲產(chǎn)品2500元、乙產(chǎn)品1500元；B公司售給A公司甲產(chǎn)品2000元。
（4）期末內(nèi)部存貨結(jié)存情況：A公司期末無內(nèi)部存貨；B公司有甲產(chǎn)品R=2000元（r’=-10%）、甲產(chǎn)品R=2000元（r’=-8%）；C公司有乙產(chǎn)品R=1000元（r’=5%）、甲產(chǎn)品1000元（r=-8%）。
（5）期初（即上期期末）內(nèi)部存貨的可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的85%，期末內(nèi)部存貨的可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的95%；期末存貨計價采用后進先出法。
（6）以上r’表示某一次內(nèi)購內(nèi)銷的銷售毛利率，r表示經(jīng)過多次內(nèi)購內(nèi)銷后的總銷售毛利率，它可以通過以下公式計算：
r=1-(1-r1)

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