淺談企業(yè)研究與開發(fā)支出的會計處理

摘要：與開發(fā)支出的處理應(yīng)注意以下：費(fèi)用處理；信息的披露與成本的管理；對財務(wù)報告的重新闡述；合作開發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)支出。　　關(guān)鍵詞：企業(yè)；研究與開發(fā)支出；會計處理　　企業(yè)會計準(zhǔn)則及企業(yè)會計制度對于企業(yè)的研究與開發(fā)支出的會計確認(rèn)、計量及處理做出了較為明確的規(guī)定。毫無疑問，這些規(guī)定在增強(qiáng)企業(yè)間研究與開發(fā)信息的可比性、避免虛增不良資產(chǎn)以及提升企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量方面有著非常重大的指導(dǎo)作用和現(xiàn)實(shí)意義。資金對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營來說是非常重要的，它是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的命脈、是關(guān)系到整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動能否順利進(jìn)行的基本條件之一。然而，在研究與開發(fā)的會計實(shí)務(wù)操作中仍存在著一些應(yīng)當(dāng)引起注意的問題。　　一、關(guān)于研究與開發(fā)支出的費(fèi)用處理　　在對研究與開發(fā)成本進(jìn)行費(fèi)用化處理的同時，對于一些具體情況應(yīng)區(qū)別對待。例如對于外購研究開發(fā)用的設(shè)備、專利技術(shù)等，根據(jù)現(xiàn)行的規(guī)定都應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理、但筆者以為，如果一種外購設(shè)備或?qū)＠�技術(shù)可以明確界定在研究開發(fā)用途之外還有其他用途，這時將其進(jìn)行全部費(fèi)用化處理就顯得有些不太合適了�！　∫虼�，筆者建議對于外購設(shè)備等、可以在借鑒國外一些作法的同時，根據(jù)我國的實(shí)際情況做出諸如“一般情況下應(yīng)予以費(fèi)用化處理、但將來明確有其他用途的，應(yīng)予以資本化并將研究與開發(fā)期間應(yīng)分?jǐn)偟牟糠忠淮涡杂嬋氘?dāng)期損益”的規(guī)定。在具體操作中可按如下方式處理：1購入后只用于某項(xiàng)研究與開發(fā)的設(shè)備等，購入后用于不同研究與開發(fā)，附帶用于其他方面的，應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理；2購入后一定期間內(nèi)用于研究與開發(fā)之后用于其他領(lǐng)域并且可以明確其研究與開發(fā)期間的，將其資本化并將研究與開發(fā)期間應(yīng)分?jǐn)偟牟糠钟嬋氘?dāng)期損益，剩余部分在用于其他方面時，在其使用年限內(nèi)予以攤銷；3購入后主要用于其他方面的附帶用于研究與開發(fā)的，應(yīng)予以資本化并在其使用年限內(nèi)于以攤銷。　　二、信息的披露與成本的管理　　只要存在會計信息的供給和需求雙方，會計信息就能得到充分供給，但有以下三個因素導(dǎo)致市場失靈：1由于會計信息的公共產(chǎn)品性質(zhì)使它具有外部性，信息供給者不能讓所有信息使用者付費(fèi)，故而企業(yè)將減少信息生產(chǎn)，因?yàn)樯�產(chǎn)成本不能全部得到補(bǔ)償。2鑒于投資者的“非理性”和不能充分掌握資料、促使那些效益差的企業(yè)可能多報不確實(shí)的信息，反過來又迫使經(jīng)濟(jì)效益好的企業(yè)為了爭取顧客而追加信息成本。3會計信息存在不均等或不對稱性。雖然相關(guān)會計規(guī)范對披露的最低限度提出了要求、管理人員仍擁有很大的選擇余地，所以，披露質(zhì)量是體現(xiàn)企業(yè)會計質(zhì)量的一個重要方面�！　。�我國上市公司對研究與開發(fā)活動的披露僅限于在管理費(fèi)用中列示，甚至幾乎沒有一家上市公司在其會計報表附注中披露每年研究與開發(fā)支出的具體數(shù)額，從而使企業(yè)會計報表的有用性受到嚴(yán)重質(zhì)疑。與此同時，隨著創(chuàng)新在企業(yè)及價值增值中的作用日益凸顯，研究與開發(fā)支出占企業(yè)總支出的比重也日益增大、科技型企業(yè)中研究與開發(fā)支出一般已占到主營業(yè)務(wù)收入的10%左右，有的占費(fèi)用的比重則更高，如摩托羅拉的研究與開發(fā)成本占到其收入的11.81%、成本費(fèi)用總額的12.55%.所以，對研究與開發(fā)支出進(jìn)行有效管理也日益成為企業(yè)的迫切需要。然而，由于各種研究與開發(fā)支出的資金來源渠道具有多樣性，導(dǎo)致企業(yè)很難從其他許多費(fèi)用支出科目中去對這些費(fèi)用加以適當(dāng)分離和單獨(dú)歸集。長期以來、企業(yè)管理者往往對降低成本不夠重視，雖然近幾年來大部分企業(yè)都實(shí)行了目標(biāo)成本管理。責(zé)任會計、廠內(nèi)銀行等控制制度、以降低成本、但由于成本意識的淡簿，成本管理素質(zhì)的低下、致使缺口較大，仍然沒有從根本上改變成本管理松弛的局面。這就給企業(yè)對研究與開發(fā)支出的有效管理及信息披露帶來了一定的困難。　　三、對財務(wù)報告的重新闡述　　財務(wù)報告對于投資者評估公司的投資價值、維護(hù)投資者利益、優(yōu)化資本市場的資源配置而言具有重要的作用�，F(xiàn)行財務(wù)報告中的收益是建立在幣值不變假定基礎(chǔ)之上的。在經(jīng)濟(jì)活動相對簡單，幣值變化不大的情況下，傳統(tǒng)的會計收益與全面收益差異不大、財務(wù)報告的使用者用這種收益也可作出較為正確的決策。但隨著經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化、幣值變化頻繁，以上兩種收益的差異日益擴(kuò)大。這樣，如用傳統(tǒng)的會計收益作為基礎(chǔ)進(jìn)行決策，就有可能作出錯誤的決策。而全面收益除了包括在現(xiàn)行損益表中已實(shí)現(xiàn)并確認(rèn)的損益之外，還包括未實(shí)現(xiàn)的利益或損失，如未實(shí)現(xiàn)的財產(chǎn)重估盈余，未實(shí)現(xiàn)商業(yè)投資利益（損失）等�！　「鶕�(jù)現(xiàn)行的準(zhǔn)則或制度，如果某項(xiàng)目的與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理后，即便將來該項(xiàng)目研制成功，其成本也不得再予以資本化。而實(shí)際上，將研究與開發(fā)支出費(fèi)用化處理的主要依據(jù)是其研制過程中的高度不確定性，如果一個項(xiàng)目一旦研制成功，這種不確定性即使未消失，也至少是在很大程度上已經(jīng)削弱了，對其進(jìn)行費(fèi)用化處理就會顯得不合理了。因此，筆者認(rèn)為如果先前已對各研究與開發(fā)項(xiàng)目按項(xiàng)目進(jìn)行核算，各項(xiàng)目所負(fù)擔(dān)的金額能清楚劃分的，一旦該項(xiàng)目研究與開發(fā)成功，應(yīng)允許將其資本化，并對前期已費(fèi)用化的數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整，對財務(wù)報告進(jìn)行重新表述�！　》磳�對財務(wù)報告進(jìn)行重新表述的人，其主要理由有兩點(diǎn)：1重新表述得出的是事后信息，將不再與決策相關(guān)；2從眾多的費(fèi)用科目中將分散的某個項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的金額單獨(dú)分離出來并進(jìn)行歸集，工作量大、準(zhǔn)確性不高并且還涉及到稅務(wù)的重新調(diào)整，可操作性不強(qiáng)。對此、筆者認(rèn)為、盡管這種說法有一定道理。但基于以下三點(diǎn)的考慮，還是應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告進(jìn)行重新表述�！　。�1）重新表述為財務(wù)報告的使用者提供了更高質(zhì)量的會計信息，對于投資者更好地進(jìn)行決策是十分必要的。有證據(jù)表明，會計信息在反映活動前后關(guān)系方面所表現(xiàn)出來的重要性日益顯著。如果財務(wù)數(shù)據(jù)到對新信息信號的解釋，那么，隨著過去事項(xiàng)不確定性的降低，對這一歷史信息的調(diào)整將有利于投資者更好地決策。與此相對應(yīng)，調(diào)整后的盈利、企業(yè)的獲利能力以及盈利的增長率也會更符合實(shí)際。　�。�2）重新表述不僅是必要的、而且是可行的。因?yàn)椋�如果增設(shè)了單獨(dú)的科目來對所有的研究與開發(fā)支出統(tǒng)一進(jìn)行歸集，并且通過按項(xiàng)目設(shè)置二級明細(xì)科目的形式進(jìn)行核算，那么各研究與開發(fā)項(xiàng)目所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本金額可清楚地分離出來，從而使其研究與開發(fā)成功后的追溯調(diào)整成為可能�！　。�3）重新表述將使自行研制成功的無形資產(chǎn)和外購的無形資產(chǎn)按同一方式進(jìn)行處理，增強(qiáng)了相互間的可比性。否則，將使無形資產(chǎn)僅僅因?yàn)楫a(chǎn)生方式（自制還是外購）的不同而在計價上出現(xiàn)巨大的反差。　　四、合作開發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)支出　　無論現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)會計制度還是國際會計準(zhǔn)則，都還沒有對此做出規(guī)定。而在合作開發(fā)的實(shí)務(wù)操作中，國內(nèi)許多企業(yè)是將對外的研究與開發(fā)支出作為長期投資處理，并未予以費(fèi)用化處理。筆者認(rèn)為，考慮到國內(nèi)的現(xiàn)實(shí)情況，如果允許將對外的研究與開發(fā)支出作為長期投資處—901—理，一則將使以不同方式進(jìn)行研究與開發(fā)的企業(yè)間失去報表信息的可比性，進(jìn)而使那些較為大型、復(fù)雜的研究與開發(fā)項(xiàng)目的會計處理變得棘手；二則企業(yè)有可能將一些本是自行研究與開發(fā)的項(xiàng)目通過虛假合作的方式使其成本得以資本化，從而達(dá)到粉飾利潤的效果、并且也規(guī)避了現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。　　因此，筆者建議，對于合作開發(fā)的研究與開發(fā)項(xiàng)目，如研發(fā)方將來需償還本息，投入方應(yīng)將其視為己方對外擁有的一項(xiàng)債權(quán)入賬，而不能作為一項(xiàng)投資入帳；如果將來無需償還，投入方應(yīng)將其作為研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。具體操作可按如下方式處理：1當(dāng)合作協(xié)議要求研發(fā)方在將來還本付息的，投入方應(yīng)將所投資金作為一項(xiàng)預(yù)付款掛賬，待將來研發(fā)方償還本息時于以沖銷；2當(dāng)合作協(xié)議不要求研發(fā)方償還本息且投入資金只允許用于研究與開發(fā)領(lǐng)域時，投入方應(yīng)將其作為研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理：3當(dāng)合作協(xié)議規(guī)定是否償還本息取決于研究與開發(fā)項(xiàng)目將來是否成功時，投入方應(yīng)先將其所投入資金作為研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。如果將來該項(xiàng)目失敗且研發(fā)方有能力償還本息的，應(yīng)于其還本付息時沖回相應(yīng)部分，未償還部分仍然視作一種費(fèi)用，不得調(diào)整；反之，應(yīng)允許將其前期已經(jīng)費(fèi)用化的進(jìn)行追溯調(diào)整，于以資本化，并對會計報表進(jìn)行重新表述。

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