《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》變化引發(fā)的思考

【摘要】本文通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變的研究，分析了“決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)在實(shí)施過(guò)程中可能面臨的挑戰(zhàn)和問(wèn)題，提出了一系列對(duì)策，以保證我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)施。
　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)目標(biāo)；決策有用觀；受托責(zé)任觀；博弈論；定期輪換制
　　　
　　根據(jù)中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第33號(hào)，財(cái)政部于2006年2月15日率先正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。新準(zhǔn)則與1992年頒布的基本準(zhǔn)則相比有很大的變化，主要體現(xiàn)在新準(zhǔn)則中第十三條規(guī)定“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)�！边@條規(guī)定視為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述,而舊準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的明確表述。舊準(zhǔn)則第十一條規(guī)定“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成績(jī)的需要、滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。”有學(xué)者認(rèn)為，該規(guī)定可視為對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)最初描述，但筆者認(rèn)為在新準(zhǔn)則中才第一次明確地描述了會(huì)計(jì)目標(biāo)。
　　新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，引起了我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的極大關(guān)注。到底我國(guó)為何會(huì)重新修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呢，特別是關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變呢？主要有以下兩點(diǎn)：第一，隨著我國(guó)加入WTO的五年的保護(hù)期的日益臨近，要爭(zhēng)強(qiáng)我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同已是大勢(shì)所趨；第二，新準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)目標(biāo)的提出，更能適應(yīng)信息使用者在現(xiàn)階段對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，能切實(shí)為信息使用者提供與決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
　　
　　一、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀
　　
　　目標(biāo)可解釋為“想要達(dá)到的境地”，會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們從事會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)所欲達(dá)到的成就，使之具體化，就是誰(shuí)需要會(huì)計(jì)信息和需要什么樣的信息。20世紀(jì)70年代初期，國(guó)外就開(kāi)始了對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，出現(xiàn)了“決策有用學(xué)派”和“受托責(zé)任學(xué)派”。決策有用學(xué)派是在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史背景下形成的。以E.S.亨德里克森、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等為代表的決策有用學(xué)派的主要觀點(diǎn)為：會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化信息，會(huì)計(jì)信息是經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)。以美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士等為代表的受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點(diǎn)有：會(huì)計(jì)目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況。我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，初期是引進(jìn)美國(guó)的決策有用觀。后來(lái)又引進(jìn)美國(guó)的受托責(zé)任觀，并說(shuō)這種提法更符合我國(guó)現(xiàn)階段的實(shí)際情況。
　　通過(guò)兩大學(xué)派之爭(zhēng)，似乎兩者是對(duì)立的。但事實(shí)上決策有用學(xué)派在強(qiáng)調(diào)信息有用性的同時(shí)，并不否認(rèn)會(huì)計(jì)在報(bào)告經(jīng)管或受托責(zé)任方面的職責(zé)。例如，特魯彼拉特委員會(huì)研究報(bào)告所提出的12項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)中第七項(xiàng)既為經(jīng)管責(zé)任或受托責(zé)任，是會(huì)計(jì)信息所應(yīng)包括的主要內(nèi)容之一。在我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總則第十三條明確規(guī)定了我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀。在第四條也明確指出了：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策�！币虼耍�在我國(guó)以決策有用觀為會(huì)計(jì)目標(biāo)的情況下，會(huì)計(jì)信息也要反映有關(guān)受托責(zé)任履行情況的信息，反映受托責(zé)任的信息是為更好地反映決策有用信息服務(wù)的。
　　
　　二、面臨的挑戰(zhàn)
　　
　　新準(zhǔn)則中提出的決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，鑒于我國(guó)的實(shí)際情況，實(shí)施起來(lái)面臨著一系列的挑戰(zhàn)，主要有以下幾點(diǎn)：
　　第一，會(huì)計(jì)人員地位要轉(zhuǎn)變。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)人員在委托——受托的代理關(guān)系中不是完全被動(dòng)的，可以積極的態(tài)度參與其中，在其力所能及的范圍內(nèi)，協(xié)調(diào)委托者和受托者之間的利害關(guān)系，充當(dāng)協(xié)調(diào)的“主人”或中介人的角色。而決策有用學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息使用者是中心，會(huì)計(jì)工作是服務(wù)性的，以提供服務(wù)為主，會(huì)計(jì)人員是提供信息的“仆從”。因此，在實(shí)施決策有用觀的前提下，必須要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員的地位向提供信息的“主人”或中介人向“仆從”角色的轉(zhuǎn)變，增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)。
　　第二，對(duì)信息質(zhì)量和數(shù)量要求的轉(zhuǎn)變。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為受托責(zé)任實(shí)際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任，作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實(shí)地反映，不偏不倚，并且可以驗(yàn)證，以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，在相關(guān)性和可靠性中更強(qiáng)調(diào)可靠性；其提供信息的內(nèi)容和數(shù)量，必須考慮對(duì)委托者和受托者的利害損益，提供信息的取舍，必須限制在有關(guān)組織規(guī)則和法律制度所允許的范圍內(nèi)。而決策有用學(xué)派認(rèn)為，相關(guān)性與決策有用性極為密切，不相關(guān)的信息盡管可靠對(duì)決策也是無(wú)用的；其提供的會(huì)計(jì)信息，只要符合成本效益原則并與決策有用，信息數(shù)量多多益善。因此，要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息向相關(guān)性和多樣性轉(zhuǎn)變。
　　第三，計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變。受托責(zé)任學(xué)派主張只確認(rèn)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，其對(duì)計(jì)量模式的選擇是堅(jiān)持具有可驗(yàn)證性的歷史成本模式。而決策有用學(xué)派不僅要確認(rèn)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而且要確認(rèn)尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，其主張多種計(jì)量模式并存，擇優(yōu)錄用，并倡導(dǎo)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式，在通貨膨脹時(shí)可采用現(xiàn)時(shí)成本模式，以消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)信息質(zhì)量和決策效果的影響。在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四十三條中規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值模式。這就客觀上要求根據(jù)需要選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式，改變單一的歷史成本計(jì)量模式。
　　第四，我國(guó)的會(huì)計(jì)造假普遍，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)很難正常發(fā)揮其有效審計(jì)監(jiān)督作用，結(jié)果導(dǎo)致很難提供信息需求者所需要的決策相關(guān)信息。據(jù)資可以按照博弈論的觀點(diǎn)來(lái)探討會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象：假設(shè)，甲、乙兩個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息的時(shí)候有兩種選擇，如實(shí)做賬（合法）、弄虛作假（違法）。兩者博弈矩陣如下:
　　
　　我們來(lái)看甲如何選擇：從圖中可以看出，如果乙如實(shí)做賬，甲弄虛作假可比如實(shí)做賬多獲得3個(gè)利益單位（4-1）；如果乙弄虛作假，則甲弄虛作假比如實(shí)做賬多獲得1.5個(gè)利益單位（2-0.5）。也就是說(shuō)無(wú)論乙作不作假，甲弄虛作假都比如實(shí)做賬獲利大，因此，從經(jīng)濟(jì)人理性出發(fā)，必然選擇違法行為而作假賬。同理，乙也一樣。結(jié)果大多企業(yè)“不造白不造”，弄虛作假泛濫成災(zāi)，成為一種社會(huì)普遍選擇，因此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，舞弊行為的發(fā)生是舞弊者的理性選擇。
　　通過(guò)上述分析，筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)造假的原因主要有:（1）在“囚徒困境”式的博弈矩陣中會(huì)計(jì)人員缺少應(yīng)有的獨(dú)立性；（2）社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的喪失，不能有效發(fā)揮監(jiān)督作用。目前，我國(guó)的上市公司中絕大部分是國(guó)家控股的企業(yè)，這些企業(yè)中經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)著既是“委托人”又是“審計(jì)對(duì)象”的雙重角色，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。一些經(jīng)濟(jì)實(shí)力不強(qiáng)的事務(wù)所，不能獨(dú)立地根據(jù)審計(jì)情況發(fā)表公正的審計(jì)意見(jiàn)，喪失應(yīng)有的職業(yè)誠(chéng)信與之“共謀”作假便成為順理成章的事了；（3）處罰力度不夠，造假成本太低。會(huì)計(jì)造假要冒很大風(fēng)險(xiǎn)，但同時(shí)它的風(fēng)險(xiǎn)收也是很大的，若處罰不重，便不能有效控制。
　第五，我國(guó)證券市場(chǎng)不完善的現(xiàn)狀，在一定程度上會(huì)阻礙“決策有用觀”的實(shí)施。實(shí)證研究表明，按照有效市場(chǎng)理論，我國(guó)的證券市場(chǎng)只算是弱勢(shì)有效，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家還有很大差距。我國(guó)的上市公司絕大部分是國(guó)家控股的企業(yè)，而且國(guó)有股和國(guó)有法人股不參與流通，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，中小投資者和社會(huì)公眾的利益得不到保證。
　　
　　三、解決對(duì)策
　　
　　針對(duì)我國(guó)實(shí)施決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)面臨的挑戰(zhàn)和出現(xiàn)的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，有以下一些對(duì)策：
　　第一，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳教育。具體實(shí)施上，可由財(cái)政部及各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)，組織公司的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)主管等參加新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，通過(guò)培訓(xùn)是他們了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化和新準(zhǔn)則的精髓；財(cái)政部可在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展聲勢(shì)浩大的會(huì)計(jì)知識(shí)大獎(jiǎng)賽，促使會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)理論工作者對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)。通過(guò)有針對(duì)性的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，特別是有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，可使他們較好地理解會(huì)計(jì)人員地位的轉(zhuǎn)變、對(duì)信息質(zhì)量和數(shù)量要求的轉(zhuǎn)變、會(huì)計(jì)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變。
　　第二，加大會(huì)計(jì)造假成本和實(shí)施有效的社會(huì)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制能有效減少會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象。實(shí)施起來(lái)有兩個(gè)方面：（1）實(shí)行雙向處罰，加大造假成本。一經(jīng)查出會(huì)計(jì)造假，不僅要處罰造假的企業(yè)，還要處罰對(duì)其年報(bào)進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這樣，一方面會(huì)使他們的違規(guī)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于造假成本，減少會(huì)計(jì)造假；另一方面，處罰機(jī)制也會(huì)促使事務(wù)所加強(qiáng)監(jiān)督，提高舞弊追究率。（2）針對(duì)我國(guó)社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，監(jiān)督不力，“共謀”作假的現(xiàn)實(shí)，可實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的定期輪換制。2003年10月8日由證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布的《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、財(cái)政部關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)定期輪換的規(guī)定》，首次將會(huì)計(jì)師定期輪換作為一項(xiàng)增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性的重要措施寫(xiě)入會(huì)計(jì)師的監(jiān)管制度。我國(guó)實(shí)施的會(huì)計(jì)師的定期輪換并不能從實(shí)質(zhì)上提高其獨(dú)立性，事實(shí)上，會(huì)計(jì)師要么服從，要么離開(kāi)，不能左右事務(wù)所出具的最終審計(jì)意見(jiàn)，獨(dú)立性的發(fā)揮受到極大限制，而事務(wù)所的定期輪換才是解決“共謀”作假的根本。
　　第三，建立懲罰機(jī)制和動(dòng)力機(jī)制，促進(jìn)證券市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。證監(jiān)會(huì)可通過(guò)加大對(duì)“內(nèi)部人控制”等違規(guī)行為的懲罰，能達(dá)到規(guī)范證券市場(chǎng)的目的。有效市場(chǎng)理論給我們的啟示是建立“充分披露”的動(dòng)力機(jī)制，上市公司建立充分披露的信息披露機(jī)制，具有很強(qiáng)的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。從信息不對(duì)稱(chēng)理論來(lái)看，充分披露機(jī)制不僅可緩解上市前的信息不對(duì)稱(chēng)，而且可減少上市后的信息不對(duì)稱(chēng)。從有效市場(chǎng)理論來(lái)看，充分披露機(jī)制會(huì)促使股市效率的提高。其現(xiàn)實(shí)意義為：能有效的約束證券發(fā)行人（上市公司）和有關(guān)人員的行為；有利于保護(hù)投資者的合法權(quán)益，特別是中小投資者的權(quán)益；有利于上市公司籌集資金，加強(qiáng)管理，樹(shù)立一個(gè)良好的企業(yè)形象。
　　
　　四、結(jié)語(yǔ)
　　
　　我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中突出強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是為信息需求者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，在其實(shí)施過(guò)程中可能會(huì)遇到各種挑戰(zhàn)和問(wèn)題，上文中提到的一些對(duì)策，會(huì)積極促進(jìn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變和實(shí)施，我們期待著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步健全和完善。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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