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從增值稅看財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異
近年來(lái)，隨著我國(guó)財(cái)會(huì)制度改革與稅收制度改革的不斷深化，我國(guó)的稅收制度越來(lái)越表現(xiàn)出與財(cái)務(wù)制度相分離的情況。這樣，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，它能夠?yàn)槎悇?wù)部分提供相關(guān)信息，并將會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益間的差異在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中進(jìn)行協(xié)調(diào)。本文將通過(guò)對(duì)增值稅幾種特殊情況的會(huì)計(jì)處理來(lái)說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異，并提出解決的對(duì)策。一、增值稅三種特殊情況的會(huì)計(jì)處理
現(xiàn)行增值稅有關(guān)法規(guī)對(duì)銷(xiāo)售額的規(guī)定為“納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外用度”。在此基礎(chǔ)上又規(guī)定了以下三種關(guān)于銷(xiāo)售額確定的特殊情況。
（一）銷(xiāo)售價(jià)格明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由
《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額，核定的原則和順序?yàn)�，按納稅人當(dāng)月同類(lèi)貨物的均勻銷(xiāo)售價(jià)格確定；按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的均勻銷(xiāo)售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定�！�
例如：Ａ公司×月份批發(fā)甲商品１ ０００件，每件不含稅單價(jià)為６０元，銷(xiāo)售額為６０ ０００元，銷(xiāo)項(xiàng)稅為１０ ２００元，由于價(jià)格明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照當(dāng)月同類(lèi)貨物的均勻銷(xiāo)售價(jià)格核定其銷(xiāo)售額為１００ ０００元，即每件不含稅單價(jià)為１００元，銷(xiāo)項(xiàng)稅為１７ ０００元。
上述情況的會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)７０ ２００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品６０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）１０ ２００。
以上會(huì)計(jì)處理顯然使國(guó)家稅款遭受損失，所以應(yīng)按稅法規(guī)定對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，補(bǔ)充會(huì)計(jì)分錄為：①在企業(yè)可以向購(gòu)貨方補(bǔ)收貨款的條件下：借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)４６ ８００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品４０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）６ ８００。②在企業(yè)自行負(fù)擔(dān)的條件下：借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)４６ ８００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品４０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） ６ ８００。
（二）采取折扣方式銷(xiāo)售貨物
按照《增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，假如銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；假如將折扣額另開(kāi)發(fā)票，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生銷(xiāo)售折扣和銷(xiāo)售折讓?zhuān)瑧?yīng)直接沖減產(chǎn)品銷(xiāo)售收進(jìn)；商品流通企業(yè)應(yīng)通過(guò)“銷(xiāo)售折扣與折讓”科目進(jìn)行核算，期末余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”科目。
例如：Ａ企業(yè)×月份以賒銷(xiāo)方式銷(xiāo)售甲產(chǎn)品（商品）一批，不含稅銷(xiāo)售額為１００ ０００元，按合同規(guī)定，全部貨款應(yīng)在３０天內(nèi)付清，假如在２０天內(nèi)付清貨款，給予８％的現(xiàn)金折扣。
１．假如折扣額和銷(xiāo)售額在同一張發(fā)票上分別注明，則會(huì)計(jì)處理為：①產(chǎn)業(yè)企業(yè) 。借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)１０７ ６４０；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲產(chǎn)品９２ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）１５ ６４０。②商品流通企業(yè)。借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)１０７ ６４０，銷(xiāo)售折扣與折讓?zhuān)?０００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品１００ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）１５ ６４０。
２．假如折扣額和銷(xiāo)售額沒(méi)有在同一張發(fā)票上注明，產(chǎn)業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)的會(huì)計(jì)處理均為：借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)１１７ ０００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品１００ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）１７ ０００。
（三）包裝物押金
按照稅法規(guī)定，納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物所收取的押金，假如單獨(dú)記賬核算的，不并進(jìn)銷(xiāo)售額征稅；對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。對(duì)不再退還的包裝物押金，產(chǎn)業(yè)企業(yè)通常作其他業(yè)務(wù)收進(jìn)處理，商品流通企業(yè)通常作營(yíng)業(yè)外收進(jìn)處理。
例如：某企業(yè)×月份發(fā)生逾期未退的出租出借包裝物押金５８ ５００元（適用增值稅率為１７％），此時(shí)，其增值稅會(huì)計(jì)處理為：①產(chǎn)業(yè)企業(yè)。借：其他應(yīng)付款——包裝物押金５８ ５００；貸：其他業(yè)務(wù)收進(jìn)５０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）８ ５００。②商品流通企業(yè)。借：其他應(yīng)付款——包裝物押金５８ ５００；貸：營(yíng)業(yè)外收進(jìn)５０ ０００，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）８ ５００。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別
１．目標(biāo)上的區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)的是《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他有關(guān)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)可按上述準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，向與企業(yè)有利害關(guān)系的相關(guān)各方（如企業(yè)所有者、債權(quán)人、顧客、政府治理部分、公眾等）提供財(cái)務(wù)報(bào)告；稅務(wù)會(huì)計(jì)是以稅法為依據(jù)來(lái)核算企業(yè)的收進(jìn)和本錢(qián)，稅法往往體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)國(guó)民收進(jìn)再分配的方針和比重。可以看出，稅務(wù)會(huì)計(jì)主要是為依法納稅服務(wù)的，其信息使用者是稅務(wù)部分。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理，準(zhǔn)則中規(guī)定的各種方法均可在一定的條件下采用，會(huì)計(jì)處理結(jié)果具有一定的彈性，而稅務(wù)會(huì)計(jì)則按稅法的要求進(jìn)行處理，這就使得稅務(wù)會(huì)計(jì)的必須與稅法的要求嚴(yán)格保持一致。
２．核算基礎(chǔ)的區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的，此原則最明顯的結(jié)果是，會(huì)計(jì)上的收進(jìn)不即是企業(yè)可支配的現(xiàn)金流進(jìn)，會(huì)計(jì)上的用度也不意味著企業(yè)的現(xiàn)金流出。同樣，企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不代表當(dāng)期可支配的現(xiàn)金凈資產(chǎn)。稅務(wù)會(huì)計(jì)一般是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，具有以實(shí)際收到現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)的要求和規(guī)定，較客觀和明確，既操縱簡(jiǎn)便，又可防止偷稅逃稅。
３．構(gòu)成要素及等量關(guān)系式的區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的六大要素是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收進(jìn)、用度和利潤(rùn)，其等量關(guān)系式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益；利潤(rùn)＝收進(jìn)－用度。稅務(wù)會(huì)計(jì)的要素是應(yīng)稅收進(jìn)、扣除用度、納稅所得、應(yīng)納稅額，其等量關(guān)系式為：納稅所得＝應(yīng)稅收進(jìn)－扣除用度；應(yīng)納稅額＝納稅所得×適用稅率。
三、財(cái)務(wù)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系
１．稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息為基礎(chǔ)�，F(xiàn)實(shí)中，通過(guò)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，企業(yè)已經(jīng)建立了一套完備的企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)“資料庫(kù)”，該“資料庫(kù)”為企業(yè)對(duì)外編制財(cái)務(wù)報(bào)告提供基本的“素材”。同時(shí)，該“資料庫(kù)”也具備著企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)處理的基本“素材”。從國(guó)際上看，大多數(shù)國(guó)家都以企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，再按照稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行必要的調(diào)整。我國(guó)企業(yè)的“企業(yè)所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目表”就說(shuō)明了這一點(diǎn)。
２．稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)終極將反映在企業(yè)對(duì)外編制的財(cái)務(wù)報(bào)告上。由于任何稅務(wù)會(huì)計(jì)處理均會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生，而這種影響必然反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中。如企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)中，為了處理時(shí)間性差異，企業(yè)要設(shè)置“遞延稅款”科目，該項(xiàng)目可作為企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債列示，也可作為企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)列示。
四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的必要性與可行性
如前所述，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的有些規(guī)定，由于受稅收制度的影響，不能完全、真實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，如，對(duì)采用托收承付結(jié)算方式銷(xiāo)售商品或貨物的，只要開(kāi)出結(jié)算憑證，即使銷(xiāo)售款尚未收到，也視作銷(xiāo)售收進(jìn)，導(dǎo)致銷(xiāo)售收進(jìn)虛增。再如，壞賬預(yù)備的提取比例、固定資產(chǎn)折舊年限的是非等與國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)定相比較，都有較大的差異，從而導(dǎo)致企業(yè)一部分利潤(rùn)虛增，同時(shí)，也不利于企業(yè)自身的生存，而這些完全可以通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離加以解決。
１．二者分離的必要性。①通過(guò)分離，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例接軌，進(jìn)步會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。②有利于真實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況。既不影響國(guó)家稅收，又可避免因虛增的會(huì)計(jì)信息給企業(yè)決策帶來(lái)負(fù)面影響。③有利于會(huì)計(jì)改革。會(huì)計(jì)改革應(yīng)為微觀治理者、宏觀治理者及股東提供真實(shí)、可靠的信息，而不是為稅收改革服務(wù)。
２．二者分離的可行性。①實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，已有一定的基礎(chǔ)�，F(xiàn)行的稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有一定的差別，企業(yè)的廣大會(huì)計(jì)職員已經(jīng)對(duì)工資支出、利息支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出、捐贈(zèng)支出等進(jìn)行了必要的調(diào)整，從本質(zhì)上來(lái)看，分離的并不是賬內(nèi)的核算，只需年終調(diào)整即可，所以不會(huì)增加太大的工作量。②企業(yè)可委托中介機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行代理，同時(shí)稅務(wù)職員也應(yīng)進(jìn)行指導(dǎo)。另外，會(huì)計(jì)制度、稅收制度的改革也為二者的分離帶來(lái)了可能。
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