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企業(yè)制造潛虧的手段分析及防范方法
摘要：潛虧是當前企業(yè)會計報表信息失真的一種主要表現(xiàn)形式，它可能給會計報表使用者造成意想不到的損失，并可能助長好大喜功等社會不良風氣。本文分析了企業(yè)制造潛虧的動因和手段，并對這一現(xiàn)象的防范治理提出了自己的看法�！ ￡P鍵詞：潛虧；防范；權責發(fā)生制所謂潛虧，即是企業(yè)低估本應承擔的損失和用度，從而抬高企業(yè)本期的盈利水平(或減少虧損)，而將虧損潛伏到以后期的一種粉飾企業(yè)盈利能力的現(xiàn)象。潛虧是當前企業(yè)會計報表信息失真的一種主要表現(xiàn)形式。它掩蓋了企業(yè)的實際經(jīng)營狀況的***，危害了企業(yè)的生存與發(fā)展，也影響到國家宏觀經(jīng)濟決策，制約了國民經(jīng)濟的發(fā)展，其危害之深已不容忽視。
一、企業(yè)制造潛虧的動因分析
1． 企業(yè)治理層誠信度不高，對會計信息質量的重要性熟悉不足。企業(yè)治理層誠信度不高是形成企業(yè)潛虧的最重要主觀原因。企業(yè)治理職員，尤其是高級治理職員，假如其品行老實度不佳，則假帳假報表的現(xiàn)象就難以避免。而假如企業(yè)主要領導對會計信息質量的重要性熟悉不足，則假帳假報表的編造就會表現(xiàn)出一種更多的隨意性。
2． 為完成經(jīng)營業(yè)績考核指標。在企業(yè)上級部分以及企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核或評價中，企業(yè)會計利潤往往是一個十分重要的指標。由于對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核和評價一般會影響到企業(yè)、企業(yè)領導人和企業(yè)職工的利益，因而為了達到所要求的業(yè)績指標，一些企業(yè)就不惜通過制造潛虧來“實現(xiàn)”指標利潤�！碍偯裨础痹�1996年的財務報告中虛構利潤5.4億元，虛增資本公積6.57億元，就是其董事長馬玉和為過分追求業(yè)績指標造成的。
3． 為了獲取信貸資金和貿易信用。在市場經(jīng)濟的運行法則下，強者會受到支持，弱者可能被市場所淘汰。因此，假如一個企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財務狀況不良，它就很難取得銀行和其他供給商的信用支持。在這種情況下，企業(yè)為取得或維持資金來源和貿易信用，有時就會把虧損躲起來，從而形成潛虧。
4． 為了發(fā)行和再發(fā)行股票（含配股）。在我國企業(yè)發(fā)行和再發(fā)行股票都必須具有一定的盈利能力。如《公司法》等法律、法規(guī)規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)3年盈利，且經(jīng)營業(yè)績比較突出，才有申請發(fā)行股票的資格。因此，某些企業(yè)為了達到股票的發(fā)行或再發(fā)行的目的，只好把以前經(jīng)營中出現(xiàn)的某些損失暫時隱躲起來。
5． 為了掩蓋企業(yè)治理層在工作中的失誤責任。企業(yè)治理職員對因工作失誤所帶來的經(jīng)濟損失等不良后果一般要承擔一定的責任，包括經(jīng)濟責任和工作責任。為了回避或減輕這些責任，企業(yè)將盡可能地不報或少報所發(fā)生的經(jīng)濟損失。
二、企業(yè)制造潛虧的主要手段
眾所周知，企業(yè)盈利水平反映了企業(yè)過往已實現(xiàn)的盈利情況，是企業(yè)在一定時期內實現(xiàn)經(jīng)營成果的綜合反映，其基本評價指標主要有凈利潤和凈資產(chǎn)收益率。當企業(yè)存在潛伏虧損時，會導致這兩項評價指標的失真，影響對經(jīng)營者的全面評價。企業(yè)潛虧大多隱躲在各種資產(chǎn)中，其產(chǎn)生的主要因素有壞帳、不良存貨、無效投資、經(jīng)濟糾紛等。從賬面上看，企業(yè)潛虧還是企業(yè)的存量資產(chǎn)，但實際上已不存在，是“虛有資產(chǎn)”，應作為損失沖減企業(yè)盈利和凈資產(chǎn)。
1． 壞賬和虛假收進引起的潛虧。應收賬款是指可于一個年度或經(jīng)營周期內收回的應收貨款。如因銷售商品、產(chǎn)品、勞務和材料以及辦理工程結算等業(yè)務而應向購貨單位或受益單位收取的賬款。若核算不實，則可能存在潛虧，其產(chǎn)生的原由于：
�。�1）對已發(fā)生壞賬未及時處理。根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，確認壞帳標準有三：一是債務人破產(chǎn)，依照民事訴訟法清償后，確定無法追回的應收賬款；二是債務人死亡，既無遺產(chǎn)可供清償，又無義務承擔人，確實無法收回的應收賬款；三是債務人逾期未履行償債義務超過3年，確實不能收回的應收款項。如發(fā)生以上情形，又未及時處理，則虛增了利潤，導致潛虧。
�。�2）對已發(fā)生的損失和用度未及時進行處理。如銷貨后產(chǎn)生經(jīng)濟糾紛，銷貨方到法院起訴并敗訴，形成應收賬款損失，未預處理，造成潛虧。
（3）虛構債權，虛增利潤。某些企業(yè)為虛報實績或不法分子利用結算業(yè)務營私舞弊而虛構債權。有的捏造應收賬款，憑空在某債務人帳上多記一筆，如在借方記應收賬款，相應在貸方記商品銷售收進，從而達到虛增利潤的目的；有些企業(yè)有意加大應收款，比如將原來的３萬元寫成４萬元，虛增銷售收進和利潤１萬元；還有一些企業(yè)有意漏列已退回的購貨款，從而虛增銷售收進，虛增利潤。如“銀廣廈案”，該公司1998年~2000年的3年時間內累計虛構銷售收進104,962萬元，少計用度4,945萬元，虛增利潤77,156萬元。
�。�4）將銷貨退回和折讓混合記進應收賬款，未予清理，造成潛虧。
2． 不良存貨造成的潛虧。存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或者耗用而儲備的各種資產(chǎn)，包括材料、燃料、低值易耗品、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、協(xié)作件以及商品等。由于存貨在工商企業(yè)資產(chǎn)中占有相當大的比重，是企業(yè)活動資產(chǎn)的主要構成部分，其真實性直接影響資產(chǎn)價值的正確性以及經(jīng)營損益的真實性，所以，它也是極易產(chǎn)生潛虧的部分。因此，企業(yè)的存貨可能造成的潛虧主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
�。�1）存貨在活動資產(chǎn)中所占的比重大幅度進步，同時有數(shù)目不符、殘損變質、冷背殘次存貨比重大、虛有存貨情況，其短缺金額或損失金額即為潛虧。
（2）庫存價格明顯高于現(xiàn)行市價和銷售價格，為潛伏虧損。如：產(chǎn)成品賬面單價為20元，而市價僅為12元，則其單位貨物潛虧額為８元。
�。�3）人為因素造成的潛虧。主要有幾種情況：①某些企業(yè)將正常用度攤進存貨，人為加大庫存金額。如：在借方記“原材料5000元”，同時在貸方記“財務用度——利息5000元”，這樣處理固然表面上當期利潤增加了，卻將虛增數(shù)額調進了原材料賬戶，造成了潛虧。②有的企業(yè)借口盤盈，直接虛增原材料金額，達到虛增利潤的目的。以上這兩種做法實際上是將原材料當成了調節(jié)企業(yè)效益的蓄水池。③有的企業(yè)故意少轉原材料和少轉產(chǎn)成品本錢，造成當期產(chǎn)成品本錢和銷售本錢下降，達到虛增利潤的目的。
3． 隱瞞各種損失或對損失長期掛賬造成的潛虧。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，難免會發(fā)生各種各樣的資產(chǎn)損失，這些損失應當按照會計核算要求計進當期損益。然而一些企業(yè)為了調節(jié)利潤，對這些損失明知已經(jīng)發(fā)生卻不往調查、確認，或已經(jīng)查清損失情況卻有意隱瞞，不進行會計核算；或對查清應當計進當期損益的損失長期掛于“待處理財產(chǎn)損溢”等過渡賬戶；或對已經(jīng)獲得批準處理的待處理財產(chǎn)沒有及時處理而造成的潛虧。
4． 將本錢、用度隨意“待攤”或“遞延”造成的潛虧。由于權責發(fā)生制會計核算原則的要求，企業(yè)會計制度中設置了“待攤用度”和“遞延資產(chǎn)”等跨期攤銷用度類科目。它們都是企業(yè)有待從收進中逐漸收回的資產(chǎn)，在未收回之前，為企業(yè)的“虛有資產(chǎn)”。待攤用度中可能存在企業(yè)把正常用度掛進此戶，造成企業(yè)經(jīng)營成果不真實形成的潛虧。如某企業(yè)擔心其治理用度或其他用度攤進損益會造成虧損，而將全部或部分治理用度掛進“待攤用度”。又如，將虧損額直接轉進“待攤用度”，虛增利潤。遞延資產(chǎn)中可能存在有意延長攤銷期限或未按規(guī)定攤銷轉賬而造成的潛虧。世界通訊公司利用將用度38.52億美元作為資本化處理，虛增凈利潤16億美元。
5． 將非資本性利息支出資本化造成的潛虧。現(xiàn)行會計規(guī)定：企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)支付的利息用度，在其投進使用以前可予以資本化，計進這些長期資產(chǎn)的本錢。然而某些企業(yè)濫用該項規(guī)定，將這些長期資產(chǎn)投進使用后的發(fā)生的借款利息支出仍予以資本化，甚至將一些日常生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的借款利息用度支出予以資本化，以達到調節(jié)利潤的目的。這種做法使當期本錢用度支出減少，虛增了長期資產(chǎn)價值，而長期資產(chǎn)的價值終極也將以折舊等形式在以后會計期間轉進本錢用度，所以從根本上看，這種做法也是在制造企業(yè)潛虧。
6． 隨意改變會計核算方法造成的潛虧。一些企業(yè)改變存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、長期投資核算方法等制造潛虧。如企業(yè)不經(jīng)有關部分的審批，擅自變更存貨實際本錢的計算方法，將后進先出法變換為先進先出法，使企業(yè)發(fā)出材料本錢下降、期末存貨本錢增加、當期本錢減少，從而增加企業(yè)當期盈利。而企業(yè)將原來采用權益法核算的股權類長期投資改為用本錢法核算，自然就可以把某些投資損失甩到帳外了。
三、防范潛虧的措施
1． 盡早制定有關應收賬款的具體會計準則，改革現(xiàn)行的壞帳預備金提取制度，使帳齡分析法提取壞賬預備金正當化。適當進步現(xiàn)行壞帳預備金提取比率，建議對壞帳損失的確認時間降至２年。對于超過１年的應收賬款，在長期資產(chǎn)下設單項列示，并在財務報告中予以表露和揭示。同時企業(yè)應建立客戶檔案制度，采取先信譽評價考核，后銷售的方法；建立賒銷與貸款回籠比率的賞罰措施，對于短期內確實有支付困難的老客戶，可以主動要求其進行債務重整。
2． 對于企業(yè)超過一年的存貨，應在長期資產(chǎn)下單設項列示，同時在財務報告中表露與揭示其庫齡情況，與應收賬款相類似，制定按有關存貨庫齡比率計提跌價損失預備，或者適當進步目前的提取率，同時提醒企業(yè)治理當局盡早盤活庫存存貨的重要意義。建立經(jīng)濟訂貨和儲存治理模式，充分利用計算機來對存貨的治理。
3． 規(guī)定企業(yè)待處理活動資產(chǎn)凈損益、待處理固定資產(chǎn)凈損益、固定資產(chǎn)清理等掛帳的最長時限和各自占掛帳類資產(chǎn)的最大比例，對于超前、逾額的一律在當期處理，防止公司將正常的用度掛進“待處理財產(chǎn)損益”科目，利用此賬戶來人為虛增企業(yè)利潤，隱躲虧損。
4． 嚴格劃分資本性支出與收益性支出的界限，盡量減少會計處理在這兩者之間的隨意性。沒有計提長期投資跌價預備的公司應計提“長期投資跌價預備”以應對資產(chǎn)跌價損失。對于企業(yè)新產(chǎn)品試制開發(fā)用度，應全部計進當期損益，不遞延到以后期間。產(chǎn)品廣告用度，可以規(guī)定資本化相應的最低比率或最低限額，未達到限額(或比率)的一律計進當期。而對于長期負債利息，則要具體區(qū)別長期負債款項的具體用途，分別計進當期損益或資產(chǎn)價值中。
5． 改變會計核算方法屬于會計政策變更方面的題目，會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策和行為，也就是說，在不同的會計期間執(zhí)行不同的會計政策。企業(yè)的這種會計政策變更則必然會引起一定時期用度、本錢、收進、利潤、資產(chǎn)價值和國家稅收等的變動，直接影響著會計信息的可比性。企業(yè)應當按照會計準則和會計制度規(guī)定的原則和方法進行核算，各期采用的會計原則和方法應當保持一致，企業(yè)一經(jīng)選定會計政策，一般不得任意變更（一貫性原則），但永遠的一貫性實際是不存在的，只要將企業(yè)的真實的會計政策變更在財務報告中做出充分的表露，那么這種變更不但是必要的，而且是可行的。信息使用者可以從會計報告中得知企業(yè)是否虛增了利潤。
（1）存貨是企業(yè)一項很重要的資產(chǎn)，因此，公道選擇存貨的計價方法對企業(yè)的經(jīng)營成果有著重要的影響，計價方法的不同是由于存貨本錢流轉與實物流轉不一致和同質的存貨實際取得的本錢不同而產(chǎn)生的。筆者以為采用后進先出法是當前我國存貨計價較為理想的方法。首先，通貨膨脹的經(jīng)濟大環(huán)境為后進先出法的采用創(chuàng)造了客觀條件。盡管為了削弱通貨膨脹的影響，有關方面已經(jīng)提出了本錢與市價孰低法，但是，這一方法在我國尚未得到廣泛應用。其次，后進先出法不僅能夠謹慎地反映當期會計利潤，避免企業(yè)利潤的過度分配，維護投資者、債權人的長遠利益，還能夠客觀地反映當期銷售本錢，與當期銷售收進配比，滿足會計信息的客觀性要求。還有人以為：將“后進先出法”和“先進先出法”兩種方法結合起來運用，既可以解決企業(yè)本錢補償不足題目，又可以避免產(chǎn)生高估企業(yè)盈利的現(xiàn)象，通過以上對期末存貨計價的調整，使在資產(chǎn)負債表的存貨項目上所反映的金額能真實地反映出企業(yè)期末存貨的實際水平和結存狀況。
�。�2）適當放寬折舊政策，答應更多的企業(yè)采用加速折舊法。由于我國已基本上順利完成了新老會計制度過渡時期，無論會計職員的素質，還是國家的財政承受能力，都答應逐步施行加速折舊法。這樣可以進步企業(yè)的技術裝備水平，更好地維護固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn)。此外，還應考慮到各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡，各行業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的特殊需要來適當調整折舊率。比如，對經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)進步折舊率，使各企業(yè)能在相對同等的基礎上得到發(fā)展。同時加大對固定資產(chǎn)與在建工程的審計力度，制止在建工程長期掛帳不轉現(xiàn)象。
6． 進一步加強對企業(yè)的外部和內部的審計監(jiān)視，完善內部控制制度。明確審計職員的審計責任，要防范和及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛虧題目。在報表審計中對應收賬款、壞帳損失、存貨、長期資產(chǎn)等跌價損失的確認，更多地貫徹實質重于形式這一原則，即不僅看其存在的時間是非及金額大小等形式，更注重其發(fā)生損失的多少及可能性判定。如：在對應收賬款的審計中，可采用帳齡分析法或分組分析法，結合詢征查證的方法，對債務人的賬目進行調查取證。當發(fā)現(xiàn)企業(yè)應收款項的總賬大于明細賬的情況或債務人名稱或地址不明確時，尤其要留意潛虧發(fā)生的可能性。
7． 大力宣傳企業(yè)穩(wěn)健性原則的重要性，要求企業(yè)治理當局增強對謹慎性的正確熟悉，積極先容企業(yè)潛虧存在的隱患和危害。我國實行了一些體現(xiàn)穩(wěn)健原則的會計方法供企業(yè)選擇，如：存貨計價可用后進先出法；可計提壞賬預備或商品削價預備；固定資產(chǎn)可采用加速折舊法計提折舊；股票在香港上市的股份制企業(yè)，對存貨可按照歷史本錢與可變凈現(xiàn)值兩者孰低的方法計價等。這些體現(xiàn)穩(wěn)健原則的會計方法若能被充分有效的運用，對企業(yè)潛虧的發(fā)生將有極大的抑制作用。
8． 防范潛虧的最根本措施在于進步企業(yè)的經(jīng)濟效益。企業(yè)效益好了，很多制造潛虧的動機也就自然減少或消除了。
一是加強人力資源治理。在知識經(jīng)濟時代，“人”的因素顯得格外重要。（1）強化企業(yè)主要領導者的選拔和聘任機制。企業(yè)主要領導者對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營起著決定性作用，作為受托者治理企業(yè)的各環(huán)節(jié)的方方面面，其經(jīng)營的優(yōu)劣，本身素質的高低，將約束企業(yè)的生存和發(fā)展。企業(yè)領導人要考慮企業(yè)的長遠發(fā)展，減少短期行為，也是保證會計信息真實性的重要條件。（2）加強企業(yè)內部職員的治理。企業(yè)制造潛虧，主要是業(yè)務職員在辦理采購、生產(chǎn)、銷售等業(yè)務中提供虛假憑據(jù)，或會計職員違反財經(jīng)紀律、不真實反映財務成果所致。明確上述職員的經(jīng)濟責任，加強治理，規(guī)范責任人操縱行為已顯得非常重要了。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營貫串于物資的采購供給、多步驟的加工生產(chǎn)和銷售的各個環(huán)節(jié)，其運作的正常與否、所反映的資料正確與否，對終極的經(jīng)營成果都會有很大的影響。
二是充分發(fā)揮現(xiàn)有設備的使用效能，進步固定資產(chǎn)利用率。在條件答應的情況下，不斷更新設備，進步產(chǎn)品的科技含量和技術水平，使企業(yè)生產(chǎn)達到規(guī)模效應。
三是不斷地挖掘企業(yè)內部潛力，公道安排必要的生產(chǎn)本錢投進，減少非生產(chǎn)性開支，進步投進產(chǎn)出比。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中，對各項生產(chǎn)用度、支出和產(chǎn)品本錢形成過程實施治理監(jiān)視，通過引導和限制，消除可能發(fā)生的損失浪費，確保目標本錢的實現(xiàn)，進步經(jīng)濟效益。
四是加強活動資金動態(tài)治理，進步企業(yè)經(jīng)濟效益。 治理企業(yè)資金的基本要求就是要保證生產(chǎn)經(jīng)營正常運行對資金的需要，并使物盡其用，以盡可能少的資金占用，取得盡可能多的資金使用效益。比如：對活動資金進行猜測和計劃、加強各周轉階段活動資金的治理、從外部多渠道張羅資金，緩解資金緊張的矛盾等措施。同時，要樹立資金時間價值觀念，加快資金周轉，進步資金的利用效果，從而促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的發(fā)展，進步企業(yè)經(jīng)濟效益。
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