公司財(cái)務(wù)欺詐治理對策

摘要：公司財(cái)務(wù)欺詐是諸多因素在公司財(cái)務(wù)活動中的綜合反映。文章對各種公司財(cái)務(wù)欺詐理論對公司財(cái)務(wù)欺詐根源的分析進(jìn)行了概述，并著重從制度戰(zhàn)略理論的角度探討了財(cái)務(wù)欺詐的成因與防治措施。 　　關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)欺詐；制度戰(zhàn)略理論
　　
　　近年來，發(fā)生在美國、歐洲的安然、施樂、帕瑪拉特等一系列重大的財(cái)務(wù)欺詐丑聞，致使整個CPA行業(yè)面臨前所未有的誠信危機(jī)，極大地打擊了眾多投資者的信心，影響了所在國家資本市場的穩(wěn)定。近年連續(xù)發(fā)生的銀廣廈、鄭百文、猴王團(tuán)體等造假事件，使我國也同樣面臨著如何規(guī)范財(cái)務(wù)信息表露制度和重塑公司信用的困難。因此，剖析公司財(cái)務(wù)會計(jì)欺詐行為背后的深層次原因，進(jìn)行國際對比和反思，采取針對性措施，無疑將對我國資本市場的進(jìn)一步改革開放和經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定的快速發(fā)展有著重要意義。
　　
　　一、公司財(cái)務(wù)欺詐的涵義與根源
　　
　　美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）在SAS82《在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對欺詐的考慮》中把財(cái)務(wù)欺詐定義為“在財(cái)務(wù)報(bào)表中蓄意錯報(bào)、漏報(bào)或泄露以欺詐財(cái)務(wù)報(bào)表使用者�！惫�司財(cái)務(wù)欺詐是指會計(jì)活動中相關(guān)當(dāng)事人為了逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積金等謀取私利的目的，事前經(jīng)過周密安排而故意制造虛假會計(jì)信息的行為。
　　財(cái)務(wù)欺詐的發(fā)生既有公司治理結(jié)構(gòu)不完善、產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊、會計(jì)審計(jì)制度缺陷等微觀方面的原因，也有法規(guī)體系不健全、市場監(jiān)管弱化等宏觀方面的題目，是社會上諸多因素在會計(jì)活動中的綜合反映。
　　
　　二、財(cái)務(wù)欺詐理論綜述
　　
　�。ㄒ唬┢墼p三角理論
　　唐納得·卡瑞塞博士是欺詐研究領(lǐng)域享有盛名的教授，他在該領(lǐng)域做出了開創(chuàng)性的貢獻(xiàn)，被稱為反舞弊專家。他建立并發(fā)展了欺詐三角理論（圖1），以解釋為何人們會進(jìn)行欺詐。卡瑞塞得出結(jié)論：當(dāng)動機(jī)、機(jī)會和理性程度三個重要因素回在一起時，進(jìn)行欺詐的傾向就會出現(xiàn)。在一個人真正進(jìn)行的欺詐中，三個因素中的每一個都是必要的并且相互關(guān)聯(lián)的。缺少任何一項(xiàng)因素，都不會使一個人進(jìn)行欺詐。每個公司的執(zhí)行者需要明白此欺詐三角，并明白為什么員工從事各種各樣的欺詐行為。
　�。ǘ�）欺詐范圍理論
　　在20世紀(jì)80年代，伯明翰·揚(yáng)大學(xué)的史蒂夫·W·阿爾伯察博士就研究并分析了欺詐行為。其研究表明，那些居住條件高于均勻水平并有個人或賭博債務(wù)，有試圖擁有個人地位的欲看，或有從家庭及四周同伴身上得來的身份壓力的工作者最輕易進(jìn)行欺詐。那些以為自己工資過低，不被重視的員工也更可能從其工作中行竊。
　　
　�。ㄈ�）其他欺詐理論
　　除了前面描述的傳統(tǒng)欺詐理論，馬丁·T·畢格曼（Maetin T. Biegelman）在《防范欺詐與內(nèi)部控制的執(zhí)行路線圖》一書中設(shè)計(jì)了一些新的理論。如：欺詐的薯?xiàng)l理論、欺詐的爛蘋果理論、低掛水果的欺詐理論、欺詐的加減法理論、舞弊的員工是欺詐者的理論等等。
　　
　　三、制度戰(zhàn)略理論中財(cái)務(wù)欺詐原因與改革對策
　　
　　通過上述欺詐理論發(fā)現(xiàn)，所有財(cái)務(wù)欺詐案的源頭，都可以回結(jié)為“利益驅(qū)動”。因此，發(fā)案公司治理職員為利益所驅(qū)動，就會不惜損害投資人的利益；審計(jì)職員為利益所驅(qū)動，就會置委托人的利益于不顧。本文將從企業(yè)制度戰(zhàn)略理論全面探討這個題目，具體包括：財(cái)務(wù)表露制度，審計(jì)制度，財(cái)務(wù)事件調(diào)查制度等，正是在這些方面的不完善給財(cái)務(wù)欺詐預(yù)留了空間。所謂制度戰(zhàn)略（institutional strategy）是企業(yè)在進(jìn)行資源競爭過程中與制度結(jié)構(gòu)治理相關(guān)的活動方式，是與制度、規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)（制度環(huán)境）的形成和轉(zhuǎn)化相關(guān)的組織活動方式。我們著重從組織對制度壓力的戰(zhàn)略性回應(yīng)，針對制度上的缺陷探討應(yīng)對的對策。
　�。ㄒ唬┴�(cái)務(wù)表露制度的缺陷及改革對策
　　1、網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營活動�，F(xiàn)代公司運(yùn)營的一個最大特點(diǎn)就是公司的經(jīng)營不再具有孤立性，而是其所屬的團(tuán)體公司、聯(lián)合企業(yè)或者股東經(jīng)營的一個組成部分。甚至在一定的情況下，為了一定的目的而組建一個新的法人，以完成一個特定的財(cái)務(wù)或者經(jīng)濟(jì)目的。盡管現(xiàn)實(shí)中網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營存在正常的經(jīng)濟(jì)原因，但是它經(jīng)常被濫用，成為財(cái)務(wù)欺詐的重要手段。安然利用特殊目的實(shí)體掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，韓國的Lernout公司案就是明顯的例證。因此對投資人以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者來說，正確了解上市公司的真實(shí)的經(jīng)營狀況是非常重要的，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)正面給予表露。
　　2、無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括專利、產(chǎn)地、商標(biāo)、專有技術(shù)、經(jīng)營信息、獨(dú)特的組織結(jié)構(gòu)（也就是供給鏈）、技術(shù)治理制度、人力資本等。研究發(fā)現(xiàn)，目前美國公司股票的80%在很大的程度上是建立在未來的價值基礎(chǔ)之上的，包括商標(biāo)、商譽(yù)、生產(chǎn)能力等無形資產(chǎn)的價值。根據(jù)當(dāng)前的會計(jì)制度，財(cái)務(wù)報(bào)告所反應(yīng)的主要是有形財(cái)產(chǎn)，其中主要是貨物。無形資產(chǎn)價值的增加，已經(jīng)引起了全世界的關(guān)注，爭論的焦點(diǎn)在于這種資產(chǎn)是否和怎樣在公司的正常財(cái)務(wù)報(bào)告中予以表露。在美國，公共注冊會計(jì)師協(xié)會和財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會都正在審查對無形資產(chǎn)報(bào)告的語言（Language）的題目，丹麥和澳大利亞率先給予了承認(rèn)，歐洲的國家鼓勵公司對無形資產(chǎn)特定的方面，給予財(cái)務(wù)表露。事實(shí)上，在國外已經(jīng)有很多的貿(mào)易數(shù)據(jù)、軟件選擇和知識產(chǎn)權(quán)評估公司，其通過專業(yè)分析，提供一些專利資料，確定公司無形資產(chǎn)的價值�？傊�，當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告之所以不表露無形資產(chǎn)，原因是現(xiàn)在的會計(jì)制度不符合知識經(jīng)濟(jì)的需要造成的。因此，為了預(yù)防會計(jì)欺詐，在財(cái)務(wù)報(bào)告中表露公司的無形資產(chǎn)，必須修改現(xiàn)行的會計(jì)制度，在資產(chǎn)負(fù)債表中承認(rèn)無形資產(chǎn)。
　　3、風(fēng)險(xiǎn)表露。傳統(tǒng)的會計(jì)制度主要關(guān)注的是公司的資產(chǎn)、債務(wù)和經(jīng)營成果（主要是收益和現(xiàn)金流），嚴(yán)重忽視經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)表露。在最近二十年間，金融創(chuàng)新迅速發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，基于套頭交易、投機(jī)，出現(xiàn)了很多的債權(quán)證券、各種形式的資產(chǎn)證券、職工股特權(quán)等大量的金融衍生工具，使得公司、股東面對的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越來越大，并且難以猜測與防范。根據(jù)現(xiàn)在的會計(jì)制度，可預(yù)期的變化并不向投資人表露，使得投資人很難正確、全面地評價投資風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)。在這方面，最為典型的例子是美國的第一太平洋銀行案。因此，我們需要矯正目前的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展報(bào)告的范圍，對公司的財(cái)務(wù)運(yùn)營情況進(jìn)行全面的表露。報(bào)告的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩個方面。 　�。ǘ�）審計(jì)制度的缺陷及改革對策
　　1、審計(jì)師聘任制度的改革。在傳統(tǒng)的會計(jì)制度模式下，外部審計(jì)很難發(fā)揮作用的原因是審計(jì)師由公司的治理職員或者董事會選聘，使審計(jì)師很難獨(dú)立于公司當(dāng)局。對于變革的方向，學(xué)界主要有兩個不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)主張股東選聘獨(dú)立審計(jì)師，即股東通過一個類似于“代理權(quán)爭奪”的程序，根據(jù)審計(jì)師的信譽(yù)和報(bào)價，決定審計(jì)師的人選，期限一般以五年為宜。由于我國還沒有引進(jìn)“代理權(quán)爭奪”制度，這種觀點(diǎn)在我國實(shí)施的難度較大。第二種觀點(diǎn)以為，外部審計(jì)師應(yīng)當(dāng)由公司的審計(jì)委員會委托，使審計(jì)師獨(dú)立于公司治理層。這一做法被美國的薩班斯法案（Sarbanes-Oxle，Act，2002）所接受，我國證監(jiān)會發(fā)布《上市公司治理準(zhǔn)則》也采用的這種態(tài)度。
　　2、非審計(jì)服務(wù)。審計(jì)師向上市公司提供審計(jì)服務(wù)的同時，由于收費(fèi)低，往往還向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。從理論上講，審計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶同時提供非審計(jì)服務(wù)，是有損審計(jì)師的獨(dú)立性的。這是由于，審計(jì)客戶最后出具的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)在包含著審計(jì)師的咨詢價值，即財(cái)務(wù)報(bào)告中包含著審計(jì)師的利益。審計(jì)師對這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，無異于自己評價自己的工作，因而審計(jì)師的公信力大大降低，因此應(yīng)當(dāng)禁止審計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。事實(shí)上一些非審計(jì)服務(wù)，早在一些法規(guī)中給予了禁止，爭議的焦點(diǎn)集中在于咨詢服務(wù)上。美國的五個會計(jì)至公司果斷反對這種立法，理由很簡單，即以為咨詢服務(wù)會影響審計(jì)的獨(dú)立性，是沒有實(shí)證根據(jù)的，另外為了吸引和留住有才能的職員，會計(jì)公司需要咨詢業(yè)務(wù)。美國的薩班斯法沒有將咨詢服務(wù)列進(jìn)禁止的業(yè)務(wù)之中，但是要求上市公司應(yīng)對審計(jì)師提供的咨詢服務(wù)進(jìn)行表露，從而在現(xiàn)實(shí)中已經(jīng)間接地否定了審計(jì)師提供咨詢服務(wù)的可能性。我國的會計(jì)制度可以鑒戒這種做法。
　　
　　3、擇業(yè)自由題目。會計(jì)公司主管審計(jì)業(yè)務(wù)的合伙人，可否直接跳槽到被審計(jì)師的公司擔(dān)任治理職員，盡管從表面上看，這屬于擇業(yè)自由題目，但有很多研究表明，很多會計(jì)公司的前合伙人在被審計(jì)的上市公司擔(dān)任治理職員期間，仍在原會計(jì)公司領(lǐng)取養(yǎng)老金、分享盈利，或者與會計(jì)公司的審計(jì)師保持著密切的關(guān)系。會計(jì)公司對這樣的審計(jì)客戶進(jìn)行審計(jì)，能否保持客觀、獨(dú)立的態(tài)度，則存在疑問。而且，這也很輕易使會計(jì)公司與審計(jì)客戶形成一種長期的協(xié)作關(guān)系，進(jìn)而損害審計(jì)師的獨(dú)立性。因此，會計(jì)公司的合伙人要想進(jìn)進(jìn)被審計(jì)的公司擔(dān)任治理職員，必須要有一個時間限制，鑒戒我國公司法的競業(yè)禁止規(guī)定，設(shè)置為三年為宜，即會計(jì)公司對審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)結(jié)束之日起三年內(nèi)，會計(jì)公司的合伙人、注冊會計(jì)師及其近支屬不得為審計(jì)客戶的治理職員或者受雇于審計(jì)客戶。
　　4、擴(kuò)大審計(jì)報(bào)告的范圍。根據(jù)現(xiàn)行的法律法規(guī)，審計(jì)報(bào)告提供的信息僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告，只就財(cái)務(wù)報(bào)告所涉及資料的真實(shí)性、程序的正當(dāng)性等內(nèi)容進(jìn)行評價，并不表露具體的過程以及與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)但財(cái)務(wù)報(bào)告沒有涉及的內(nèi)容，股東和債權(quán)人很難據(jù)此了解審計(jì)的對象和證實(shí)過程。因此，目前的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)被更為開放型的文件所取代，即凡是涉及到股東和債權(quán)人利益的重大題目，審計(jì)報(bào)告都應(yīng)當(dāng)從審計(jì)的角度給予反應(yīng)，然后再附上反應(yīng)公司財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告反應(yīng)的重大題目，應(yīng)當(dāng)包括公司治理制度的適當(dāng)性、內(nèi)部控制的適當(dāng)性、公司面對的非正常風(fēng)險(xiǎn)，以及審計(jì)過程中審計(jì)師提出的題目和建議，公司治理層的答復(fù)情況等。
　�。ㄈ�）財(cái)務(wù)事件調(diào)查制度的缺陷及改革對策
　　財(cái)務(wù)造假事件的性質(zhì)是比較復(fù)雜的，根據(jù)現(xiàn)行的法律制度，假如僅限于民事案件和行政案件的范圍，調(diào)查應(yīng)該主要局限于主管部分。上市公司的主管部分有工商治理部分和證監(jiān)會，會計(jì)公司的主管部分為財(cái)政部分，國有控股的上市公司的審計(jì)主管部分為我國的審計(jì)署。假如會計(jì)造假事件為刑事案件，偵查權(quán)由公安機(jī)關(guān)進(jìn)行。由此可以看出，在我國會計(jì)造假事件的主管部分是多元化的，對會計(jì)造假事件時迅速做出反應(yīng)是相當(dāng)困難的，再加上會計(jì)造假事件的專業(yè)性很強(qiáng)，調(diào)查部分不僅要有豐富的偵查經(jīng)驗(yàn)，而且還需要相應(yīng)的專業(yè)知識作為后盾，因此需要成立一個專門的組織負(fù)責(zé)調(diào)查處理會計(jì)造假事件，并增加調(diào)查的透明性。當(dāng)前，對財(cái)務(wù)報(bào)告以及審計(jì)報(bào)告的調(diào)查，過程、結(jié)果并不向公眾公然。因此，資本市場、公司董事、以及會計(jì)師事務(wù)所對此知之甚少，有關(guān)禁止財(cái)務(wù)欺詐的法律法規(guī)，很難發(fā)揮其威懾力。每出現(xiàn)一起會計(jì)丑聞，公眾只能從一些新聞報(bào)道中了解一些結(jié)論性的細(xì)節(jié)，從而使投資人失往了識別財(cái)務(wù)報(bào)告真假的現(xiàn)實(shí)例證，對正在或者打算從事財(cái)務(wù)欺詐的公司，失往了警示作用。最后，內(nèi)部交易應(yīng)及時向調(diào)查組織進(jìn)行報(bào)告。上市公司與公司的官員、董事、其近支屬或者其控制的公司，進(jìn)行的交易，應(yīng)當(dāng)及時向主管部分或者調(diào)查組織進(jìn)行報(bào)告。為了確保投資公眾能夠及時地了解這種交易，公司應(yīng)當(dāng)采用電子系統(tǒng)在交易發(fā)生的越日，向公眾進(jìn)行表露。
　　
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