關(guān)于合并會計報表相關(guān)題目研究

摘要：在當(dāng)今席卷全球的合并浪潮下，企業(yè)合并特別是控股合并將成為新世紀(jì)中國經(jīng)濟(jì)的重要特征之一。因而，企業(yè)合并會計報表的編制顯得越來越重要了，用會計準(zhǔn)則對合并會計報表的編制進(jìn)行科學(xué)規(guī)范也成為當(dāng)務(wù)之急。相對于前人的研究，本文在國際會計準(zhǔn)則以及我國對合并會計報表合并范圍的界定基礎(chǔ)上，提出應(yīng)該以控制作為合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)，研究了我國企業(yè)在合并報表合并范圍選擇上存在的題目和對策。
　　同時，結(jié)合我國新舊準(zhǔn)則中合并范圍界定的變化，指出了我國新合并會計報表準(zhǔn)則的合并范圍規(guī)定中應(yīng)該留意和解決的題目，以期促進(jìn)我國合并會計報表理論的進(jìn)一步完善和發(fā)展，加快我國合并會計報表準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌，同一我國目前合并范圍相關(guān)題目處理的方法，為適應(yīng)并購業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，更好地推動我國經(jīng)濟(jì)與會計實務(wù)的發(fā)展盡微薄之力。
　　關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則;合并會計報表;合并范圍;控制
　　
　　一、前言
　　
　　從20世紀(jì)80年代起，合并會計報表就已經(jīng)成為國際會計理論與實務(wù)界公認(rèn)的會計困難之一，同時，合并會計報表也是反映企業(yè)團(tuán)體整體財務(wù)狀況，以及經(jīng)營成果的最真實可靠的財務(wù)會計報告。在實務(wù)處理上，合并會計報表也有很多復(fù)雜的、難以妥善解決或較難理解的題目，其中編制合并報表最首要的條件便是如何確定合并范圍，即合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)題目。各國對合并范圍的規(guī)定存在差異，而且即使依據(jù)相同會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)來確定合并范圍，
　　不同的會計職員針對特定的情況，也可能做出不同的判定。因此，了解國外合并的會計理論和方法，鑒戒國外的經(jīng)驗來研究和解決中國的實踐題目是非常有意義的。
　　
　　二、我國企業(yè)合并會計報表立法現(xiàn)狀
　　
　　我國自從1995年《合并會計報表暫行規(guī)定》頒布實施以來，合并范圍的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與吞并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、吞并和團(tuán)體化發(fā)展己成為一種趨勢，為提供更加相關(guān)可靠和對信息使用者決策有用的合并會計報表，實務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。為此，財政部于2005年12月31日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，該準(zhǔn)則是在《合并會計報表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照修訂后的《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規(guī)定，以及我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務(wù)報表方面的實際情況制定的。
　　新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致，新準(zhǔn)則對最主要的突破是更加夸大“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍。
　　2007年1月1日正式實施的新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》比較明確的確定了我國合并報表的合并范圍題目，這一準(zhǔn)則的出臺完善了我國合并會計報表的相關(guān)理論。同時必須看到，固然我國的企業(yè)吞并起步較晚，但發(fā)展很快，我國合并會計報表準(zhǔn)則還存在著很多不公道的題目有待解決。
　　
　　三、我國新準(zhǔn)則合并范圍有關(guān)規(guī)定中仍存在的題目及改進(jìn)建議
　　
　　目前，我國新準(zhǔn)則中合并會計報表合并范圍的相關(guān)規(guī)定還存在一些題目，必須進(jìn)一步的探索和改進(jìn)，而且，隨著并購的快速發(fā)展和我國與國際會計準(zhǔn)則的不斷接軌，合并范圍存在的題目必將引起越來越多的關(guān)注。本章將對新準(zhǔn)則中仍存在的題目進(jìn)行探討，并提出具體的解決措施和建議。
　　1.復(fù)雜持股合并的題目
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍。新準(zhǔn)則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明，選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則，由此輕易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會由于不同的會計職員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并會計信息不同。
　　實際上，由于乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)公道，所以，建議在編制合并會計報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。但是，由于加法原則更能真實的反映實質(zhì)性控制，因此，在確定是否納進(jìn)合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。
　　2.關(guān)于暫時性控制的題目
　　暫行規(guī)定中將預(yù)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司不應(yīng)當(dāng)包括在合并會計報表的范圍內(nèi)。而新會計準(zhǔn)則夸大以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關(guān)時間規(guī)定比較含糊，缺乏操縱性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口，不并表，這樣無法反映企業(yè)團(tuán)體真實的財務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間，因此建議應(yīng)該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會計準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準(zhǔn)則中最好隱含該條款。筆者以為，可規(guī)定期限為“一年內(nèi)”，并且應(yīng)該注重未予合并的證據(jù)。
　　3.實質(zhì)控制存在與否的判定標(biāo)準(zhǔn)不明確
　　新準(zhǔn)則中只是規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司固然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判定實質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)前股權(quán)分散是一個普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況，但仍然實質(zhì)上控制著被投資企業(yè)。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實質(zhì)控制的判定標(biāo)準(zhǔn)，以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實務(wù)操縱。
　　4.完善“控制”的定義
　　新準(zhǔn)則中把控制定義為，一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)熟悉到“控制”的重要性，筆者建議鑒戒美國會計準(zhǔn)則中對于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失�！爸饕�受益方”原則是對“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實體做出投資決策的一方。假如主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實體的多數(shù)風(fēng)險或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實體的多數(shù)剩余報酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。因此，補(bǔ)充“主要受益方”原則以對合并范圍進(jìn)行規(guī)范，能夠明確哪些可變權(quán)益實體應(yīng)納進(jìn)合并范圍，增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用，給企業(yè)合并政策和將那些實體納進(jìn)合并報表提供有力的依據(jù)。
　　5.非營利性組織是否納進(jìn)合并范圍的題目
　　目前大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報表的范圍合并題目，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當(dāng)前實行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。
　　此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者以為，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并題目，假如企業(yè)對非營利性組織的活動能夠?qū)嵤┯行У目刂�，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動，則應(yīng)該納進(jìn)合并范圍，并且在會計報表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息表露。 　　6.提供分部報告
　　多元化經(jīng)營的企業(yè)團(tuán)體涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區(qū)，經(jīng)營不同的產(chǎn)品，這樣在一個團(tuán)體內(nèi)不同行業(yè)不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風(fēng)險類型和風(fēng)險程度可能復(fù)雜多樣，潛伏的成長機(jī)會也會有很大不同，而一張合并報表所提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)團(tuán)體生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況，給財務(wù)分析和財務(wù)猜測帶來很多困難。我國證監(jiān)會在《公然發(fā)行股票公司信息表露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》的附件《會計報表附注指南》中，對分部信息的表露提出了一些要求，財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》也對分部報告做出了一些具體規(guī)定。我國新頒布的會計準(zhǔn)則中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號——分部報告》是首次全面的對分部報告有關(guān)題目進(jìn)行的系統(tǒng)全面的規(guī)范。
　　本文以為，應(yīng)將分布報告所提供的信息作為合并報表的組成部分，與合并會計報表一起提供給報表的使用者。由于對于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司，僅僅提供合并財務(wù)報表已不能滿足某些報表使用者的需要，由于匯總合并的過程會掩蓋掉一些重要信息，使合并報表存在不少局限性。同時提供分部報告，可以時報表使用者清楚的了解到團(tuán)體下獨立法人實體分別的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結(jié)果，尤其是在與團(tuán)體的主要經(jīng)營沒有太大關(guān)系的行業(yè)方面的投資。而且，當(dāng)一個團(tuán)體具有多種經(jīng)營時，提供分部信息有利于評價這個團(tuán)體的風(fēng)險或預(yù)計它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　本文在會計準(zhǔn)則中有關(guān)合并會計報表合并范圍的相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，對我國企業(yè)合并報表合并范圍選擇中存在的
　　多層控股的合并范圍確定題目、合并范圍變動題目、合并報表的編制基礎(chǔ)的題目進(jìn)行了探討，并針對我國新舊合并會計報表準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍規(guī)定的變化進(jìn)行了相關(guān)的分析，同時指出了我國新合并會計報表準(zhǔn)則的合并范圍規(guī)定中應(yīng)該留意和解決的題目，提出解決復(fù)雜持股合并、暫時性控制、實質(zhì)控制存在與否的判定標(biāo)準(zhǔn)、合并范圍、提供分部報告，以及完善“控制”的定義的題目，并相應(yīng)的提出了改進(jìn)建議，以期更好地推動我國經(jīng)濟(jì)與會計實務(wù)的發(fā)展。
　　
　　參考文獻(xiàn):
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